Luận văn Hoàn thiện kế toán thuế tư nhập doanh nghiệp tại Việt Nam

1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Lý do chọn đề tài Thuế TNDN là một nguồn thu quan trọng của ngân sách nhà nước, làm sao để thu đủ và hợp lý thuế TNDN là một vấn đề đặt ra. Vì thế kế toán thuế TNDN phải được hoàn thiện giúp cho nguồn thu của nhà nước ổn định, doanh nghiệp thực hiện tốt nghĩa vụ nộp thuế với nhà nước. Đồng thời tạo ra một cơ chế về thuế phù hợp thúc đẩy nền kinh tế phát triển, doanh nghiệp yên tâm đầu tư mở rộng quy mô. Nền kinh tế Việt Nam đang trong giai đoạn hội nhập với nền kinh tế thế giới, thu hút đầu tư nước ngoài. Do đó vấn đề về thuế và kế toán được nhà nước quan tâm. Bộ tài chính đã không ngừng ban hành, sửa đổi, bổ sung các nghị định, thông tư, chuẩn mực kế toán…. sao cho phù hợp với chuẩn mực kế toán thế giới giúp cho các doanh nghiệp trong và ngoài nước dễ dàng áp dụng, trong đó chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp (chuẩn mực kế toán số 17) được ban hành trong đợt 4 theo quyết định số 12/2005/QĐ- BTC ngày 15/02/2005 và được hướng dẫn thi hành theo thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 cũng đã giải quyết được nhiều khó khăn cho các doanh nghiệp trong công tác kế toán thuế TNDN. Trong giai đoạn hiện nay, thị trường chứng khoán Việt Nam đang phát triển nhưng chưa ổn định, các nhà đầu tư luôn thận trọng xem xét tình hình hoạt động của doanh nghiệp khi ra quyết định đầu tư. Điều đó cho thấy báo cáo tài chính minh bạch, rõ ràng sẽ thu hút được nhà đầu tư hơn. Các khoản chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế sẽ tạo ra thuế thu nhập hoãn lại và được trình bày trên bảng cân đối kế toán (theo quy định của chuẩn mực kế toán số 17), chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, chi phí thuế thu nhập hoãn lại trên bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm cho báo cáo tài chính của doanh nghiệp trung thực và hợp lý hơn. Từ yêu cầu thực tiễn này đòi hỏi kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp cần đựợc hoàn thiện để có một báo cáo tài chính minh bạch cung cấp thông tin hữu ích cho nhà đầu tư đưa vốn vào thị trường chứng khoán. 2 Qua những vấn đề trên cho thấy kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp có vai trò quan trọng đối với nhà nước, doanh nghiệp, nhà đầu tư và các đối tượng ban ngành có liên quan nên tôi chọn đề tài: “Hoàn Thiện Kế Toán Thuế TNDN Tại Việt Nam” để nghiên cứu trong luận văn thạc sĩ này. 2. Mục đích nghiên cứu đề tài Phân tích việc thực hiện kế toán thuế TNDN trước và sau khi có chuẩn mực kế toán thuế TNDN tại các doanh nghiệp Việt Nam để tìm ra những khó khăn khi áp dụng chuẩn mực. Khảo sát tình hình thực tế áp dụng chuẩn mực kế toán thuế TNDN để đưa ra phương hướng hoàn thiện chuẩn mực. Đưa ra các kiến nghị, giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam. 3. Phương pháp nghiên cứu đề tài Sử dụng các phương pháp nghiên cứu điều tra, chọn mẫu, phỏng vấn, phân tích, tổng hợp, so sánh….. Tài liệu tham khảo: Văn bản, chính sách nhà nước về thuế và kế toán thuế TNDN như: luật, nghị định, thông tư, các bài báo, trang web có liên quan đến việc bàn thảo về thuế và kế toán thuế TNDN. 4. Phạm vi nghiên cứu đề tài Phạm vi nghiên cứu của luận văn được giới hạn trong phạm vi liên quan đến công tác kế toán thuế TNDN tại Việt Nam. Ngoài ra, đề tài còn giới hạn không đề cập đến thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết, các khoản góp vốn liên doanh và cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trên báo cáo hợp nhất của bên góp vốn liên doanh. Nguồn dữ liệu chủ yếu lấy từ các doanh nghiệp tại Thành Phố Hồ Chí Minh. 3 CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THUẾ VÀ KẾ TOÁN THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP 1.1 Một số vấn đề cơ bản về thuế thu nhập doanh nghiệp (1) 1.1.1 Khái niệm thuế thu nhập doanh nghiệp Thuế thu nhập doanh nghiệp là loại thuế trực thu. Đối tượng của thuế thu nhập doanh nghiệp là thu nhập của doanh nghiệp được xác định trên cơ sở doanh thu sau khi trừ đi các chi phí hợp lý, hợp lệ có liên quan đến việc hình thành doanh thu đó. 1.1.2 Vai trò của thuế thu nhập doanh nghiệp
Góp phần khuyến khích đầu tư Luật thuế được xây dựng trong bối cảnh cải cách kinh tế và hội nhập. Yêu cầu quan trọng hàng đầu là phải có tác dụng như đòn bẩy, kích thích kinh tế phát triển, không phân biệt thành phần kinh tế và hình thức đầu tư. Do đó hình thức thuế suất được lựa chọn là tỷ lệ % ổn định không phân biệt loại hình, thành phần kinh tế, ngành nghề kinh doanh. Quy định miễn, giảm thuế khi thành lập mới cơ sở kinh doanh hay đầu tư chiều sâu đã tác động lớn trong việc khuyến khích đầu tư.
Góp phần tái cấu trúc nền kinh tế theo ngành nghề và vùng, lãnh thổ Điểm đặc biệt của thuế thu nhập doanh nghiệp là việc áp dụng các thuế suất ưu đãi (có thời hạn ) đối với các ngành nghề, địa bàn nhà nước khuyến khích đầu tư. Ngoài ra, còn có các quy định miễn giảm thuế cho các cơ sở mới thành lập hay sử dụng thu nhập sau thuế để tái đầu tư. Chính sách ưu đãi thông qua thuế thu nhập doanh nghiệp góp phần định hướng cho đầu tư , do đó có tác động đến việc phân bổ các nguồn lực kinh tế nói chung, góp phần cơ cấu lại ngành kinh tế theo ngành và vùng, lãnh thổ. (1) Tham khảo chương 5 :Thuế thu nhập doanh nghiệp ; tài liệu “Giáo trình thuế” của Võ Thế Hào-Phan Mỹ Hạnh-Lê Quang Cường 4
Tạo nguồn thu cho ngân sách nhà nước Những quy định về thuế suất hay ưu đãi, miễn giảm có tác động thúc đẩy sự tăng trưởng của nền kinh tế. Điều này tạo khả năng để tăng được số thu thuế. Đối tượng thu thuế và nộp thuế TNDN cũng mở rộng hơn so với trước đây nhằm đảm bảo tính công bằng trong điều tiết thu nhập và đảm bảo vai trò huy động nguồn thu đối với ngân sách nhà nước. 1.1.3 Căn cứ tính thuế thu nhập doanh nghiệp Căn cứ xác định thuế thu nhập doanh nghiệp là thu nhập tính thuế của cơ sở kinh doanh, tính theo năm dương lịch hoặc năm tài chính. Thu nhập tính thuế là thu nhập từ hoạt động kinh doanh của cơ sở, kể cả thu nhập chịu thuế khác sau khi đã loại trừ các khoản thu nhập được miễn thuế và các khoản lỗ được kết chuyển theo quy định. Thu nhập tính thuế = TN chịu thuế - ( TN được miễn thuế + Các khoản lỗ được kết chuyển theo quy định) Thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa dịch vụ và thu nhập khác. Thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế xác định như sau: Thu nhập chịu thuế = (Doanh thu – Chi phí được trừ) + Các khoản thu nhập khác Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp được xác định theo công thức: Thuế TNDN phải nộp = Thu nhập tính thuế x Thuế suất thuế TNDN 5 1.2 Định nghĩa kế toán thuế TNDN Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam thì kế toán thuế TNDN là kế toán những nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế TNDN trong năm hiện hành và trong tương lai của: - Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả đã được ghi nhận trong bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. - Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. 1.3 Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 1.3.1 Xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là số thuế TNDN phải nộp (hoặc thu hồi) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế TNDN của năm hiện hành. Việc xác định thu nhập chịu thuế thường dựa vào lợi nhuận kế toán với các điều chỉnh cần thiết. Theo quy định về thuế hiện nay, thu nhập chịu thuế được xác định dựa trên tờ khai quyết toán thuế TNDN. Thu nhập chịu thuế được tính bằng lợi nhuận kế toán và thực hiện điều chỉnh các khoản tăng, giảm thu nhập, chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo quy định của luật thuế TNDN. 1.3.2 Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành Hàng quý, kế toán xác định và ghi nhận số thuế TNDN tạm phải nộp trong quý. Thuế TNDN phải nộp từng quý được tính vào chi phí thuế TNDN hiện hành của quý đó. Cuối năm tài chính, kế toán phải xác định số và ghi nhận thuế TNDN thực tế phải nộp trong năm cho cơ quan thuế. Thuế TNDN thực phải nộp trong năm được ghi nhận là chi phí thuế TNDN hiện hành trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm đó. 6 - Trường hợp số thuế TNDN tạm phải nộp trong năm lớn hơn số thuế phải nộp cho năm đó, thì số chênh lệch giữa số thuế tạm phải nộp lớn hơn số thuế phải nộp được ghi giảm chi phí thuế TNDN hiện hành và ghi giảm trừ vào số thuế TNDN phải nộp. - Trường hợp số thuế TNDN đã tạm nộp trong năm nhỏ hơn số thuế phải nộp cho năm đó thì khoản chênh lệch do số tạm nộp nhỏ hơn số phải nộp sẽ được ghi tăng chi phí thuế TNDN hiện hành và ghi tăng số thuế TNDN phải nộp. - Trường hợp phát hiện sai sót không trọng yếu của các năm trước liên quan đến khoản thuế TNDN phải nộp của các năm trước, doanh nghiệp được hạch toán tăng hoặc giảm số thuế TNDN phải nộp của các năm trước vào chi phí thuế thu nhập hiện hành của năm phát hiện sai sót. Theo chuẩn mực kế toán 17 ban hành theo số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15 tháng 02 năm 2005, thuế TNDN hiện hành được ghi nhận vào khoản nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán, còn trên bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, thuế TNDN được ghi nhận là chi phí để tính lợi nhuận sau thuế. 1.3.3 Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 1.3.3.1 Tài khoản sử dụng Tài khoản 3334: Thuế thu nhập doanh nghiệp Tài khoản 8211: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 1.3.3.2 Nội dung và phương pháp phản ánh Sơ đồ 1.1: Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 111, 112 3334 8211 911 (3) (1) (4) (2) (5) 7 Chú thích:
(1) Hàng quý, xác định số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp.
(2) Kết chuyển xác định kết quả hoạt động kinh doanh.
(3) Nộp thuế thu nhập doanh nghiệp
(4) Cuối năm điều chỉnh số thuế TNDN nộp thừa.
(5) Cuối năm điều chỉnh số thuế TNDN nộp thiếu. 1.4 Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 1.4.1 Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế là cơ sở để xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Vì vậy để xác định được thuế thu nhập hoãn lại phải trả thì trước tiên phải xác định được chênh lệch tạm thời . Chênh lệch tạm thời là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trong bảng cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này. (Theo VAS 17) Để tính chênh lệch tạm thời, kế toán cần xác định: - Giá trị ghi sổ của tài sản / nợ phải trả. - Cơ sở tính thuế thu nhập của khoản mục. - Chênh lệch tạm thời.  Xác định giá trị ghi sổ Giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả là giá trị trình bày trên bảng cân đối kế toán, đã trừ đi các khoản giảm trừ như dự phòng, hao mòn lũy kế.  Xác định cơ sở tính thuế thu nhập Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản: là giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập được trừ khỏi lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp sẽ nhận được và phải chịu thuế thu nhập khi giá trị ghi sổ của tài sản đó được thu hồi. Nếu những lợi ích kinh tế khi nhận được mà không phải chịu thuế thu nhập thì cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản đó bằng giá trị ghi sổ của nó. 8 Cơ sở tính thuế thu nhập của một khoản nợ phải trả: Là giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả trừ đi giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của khoản nợ phải trả đó trong các kỳ tương lai. Trường hợp doanh thu nhận trước, cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả phát sinh là giá trị ghi sổ của khoản mục này, trừ đi phần giá trị doanh thu đó sẽ được ghi nhận nhưng không phải chịu thuế thu nhập trong tương lai Từ giá trị ghi sổ và cơ sở tính thuế thu nhập xác định được chênh lệch tạm thời, có hai loại chênh lệch tạm thời: Chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Chênh lệch tạm thời chịu thuế là khoản chênh lệch làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay thanh toán. Chênh lệch tạm thời phát sinh khi giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó hoặc giá trị ghi sổ của nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Xác định giá trị các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế: - Đối với tài sản: Chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế của tài sản. - Đối với nợ phải trả: Chênh lệch tạm thời chịu thuế là chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả đó. Một số trường hợp phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế: - Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ việc một khoản chi phí chỉ được ghi nhận trong các năm sau nhưng đã được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế trong năm hiện tại . - Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ việc điều chỉnh tăng các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu: Khi áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trong các năm trước theo quy định của chuẩn 9 mực kế toán số 29 “ Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót”. Các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu được điều chỉnh tăng, làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thì doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp so với chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành, đồng thời làm phát sinh một khoản phải trả về nghĩa vụ thuế trong tương lai. Khoản phải trả này là khoản phải trả dài hạn và được gọi là thuế thu nhập hoãn lại phải trả. 1.4.2 Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải xác định và ghi nhận “ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả theo quy định của chuẩn mực kế toán số 17. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định trên cơ sở các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả = Tổng chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm x thuế suất thuế TNDN hiện hành Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm với số thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được ghi giảm (hoàn nhập), cụ thể: - Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, thì số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm được ghi nhận bổ sung vào số thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi tăng chi phí thuế TNDN hoãn lại. 10 - Ngược lại, thì số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm được ghi giảm (hoàn nhập) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi giảm chi phí thuế TNDN hoãn lại. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm hiện tại được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại để xác định kết quả hoạt động kinh doanh trong năm đó trừ trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu. Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, kế toán phải ghi nhận bổ sung khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả cho các năm trước bằng cách điều chỉnh giảm số dư đầu năm của TK 421 và số dư TK 347. 1.4.3 Kế toán thuế TNDN hoãn lại phải trả 1.4.3.1 Tài khoản sử dụng Tài khoản 347: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả Tài khoản 8212: Chi phí thuế TNDN hoãn lại 1.4.3.2 Nội dung và phương pháp phản ánh  Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch trong năm được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại. Sơ đồ 1.2: Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả 8212 347 (1b) (1a) 11 Chú thích: (1a) Chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm. (1b) Chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm.  Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước, có 2 trường hợp: - Trường hợp 1: Điều chỉnh tăng thuế thu nhập hoãn lại phải trả Tăng số dư nợ đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư nợ), hoặc Giảm số dư có đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư có) Tăng số dư có đầu năm TK 347 - Trường hợp 2: Điều chỉnh giảm thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Giảm số dư có đầu năm TK 347 Tăng số dư có đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư có), hoặc Giảm số dư nợ đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư nợ) 1.5 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 1.5.1 Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là cơ sở để xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp so với chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành, đồng thời làm phát sinh một tài sản tương ứng với số thuế sẽ được khấu trừ trong tương lai. Tài sản này là một khoản phải thu và được gọi là tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Để tính chênh lệch tạm thời được khấu trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, kế toán phải xác định được chênh lệch tạm thời. Cách xác định chênh lệch tạm thời đã trình bày ở phần 1.3.1. 12 Vì vậy chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ hay giảm thu nhập chịu thuế trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả liên quan được thu hồi hoặc thanh toán. Chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh khi: - Giá trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản đó - Giá trị ghi sổ của nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế thu nhập của nó. 1.5.2 Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại theo quy định của chuẩn mực kế toán số 17. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được xác định theo công thức sau: Doanh nghiệp chỉ được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ , các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi chưa sử dụng nếu chắc có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai theo quy định của chuẩn mực kế toán số 17. Việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm với tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được hoàn nhập lại. Trường hợp doanh nghiệp có các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng và nếu doanh nghiệp chắc chắn rằng sẽ có đủ lợi nhuận chịu thuế Tài sản thuế thu nhập hoãn lại = Tổng chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm + Giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 13 trong tương lai để bù đắp các khoản lỗ tính thuế và sử dụng các khoản ưu đãi thuế, kế toán phải ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại bằng giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ đó nhân với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành, Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán và điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, kế toán phải ghi nhận bổ sung tài sản thuế thu nhập hoãn lại của các năm trước bằng cách điều chỉnh số dư đầu năm TK 421 và điều chỉnh số dư đầu năm TK 243. 1.5.3 Kế toán tài sản thuế thu nhập hoãn lại 1.5.3.1 Tài khoản sử dụng Tài khoản 243: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Tài khoản 8212: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 1.5.3.2 Nội dung và phương pháp phản ánh  Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại. Sơ đồ 1.3: Kế toán tài sản thuế thu nhập hoãn lại 8212 243 (1a) (1b) 14 Chú thích: (1a) Chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm. (1b) Chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm.  Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc áp dụng hồi tố chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng yếu của các năm trước, có 2 trường hợp: - Trường hợp 1: Điều chỉnh tăng tài sản thuế thu nhập hoãn lại : Tăng số dư nợ đầu năm TK 243 Tăng số dư có đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư có), hoặc Giảm số dư nợ đầu năm TK 4211 (nếu TK 4211 có số dư nợ) - Trường hợp 2: Điều chỉnh giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại : Tăng số dư nợ đầu năm TK 4211 (TK 4211 có số dư nợ), hoặc Giảm số dư có đầu năm TK 4211 ( nếu TK 4211 có số dư có) Giảm số dư nợ đầu năm TK 243 1.6 Một số khác biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán 1.6.1 Thu nhập chịu thuế Thu nhập chịu thuế là thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ, được xác định theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và là cơ sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp hoặc thu hồi được.( Theo VAS 17) 1.6.2 Lợi nhuận kế toán Lợi nhuận kế toán là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. (Theo VAS 17) 15 1.6.3 Một số khác biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán Trên thực tế thường có sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Sự khác biệt này có rất nhiều nguyên nhân: - Về công thức Thu nhập chịu thuế = Doanh thu – Chi phí hợp lý + Thu nhập khác Lợi nhuận kế toán = Doanh thu – Chi phí + Thu nhập khác Nhìn vào hai công thức thì thấy không có sự khác biệt gì nhiều giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán nhưng trên thực tế thì thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán khác biệt rất nhiều do những vấn đề về doanh thu, chi phí… Cụ thể: Bảng 1.1: Bảng phân biệt sự khác nhau giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán Chỉ tiêu Theo quy định của luật thuế Theo quy định của kế toán Doanh thu Toàn bộ tiền bán hàng, tiền gia công, tiền cung ứng dịch vụ bao gồm cả trợ giá và phụ thu, phụ trội mà cơ sở kinh doanh được hưởng. Doanh nghiệp đã phát hành hóa đơn, dịch vụ cung cấp đã hoàn thành. Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiêp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Thỏa mãn 5 điều kiện theo VAS 14. Chi phí nguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu .. được sử dụng vào sản xuất kinh doanh Tính theo mức tiêu hao hợp lý và giá thực tế xuất kho. Tính và hạch toán chi phí này theo thực tế sử dụng và sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. 16 Chi phí quảng cáo, tiếp thị, hoa hồng môi giới,… Tính theo số thực chi nhưng tối đa không quá 10% chi phí hợp lý của doanh nghiệp. Tính theo số thực chi, không quy định mức khống chế. Khấu hao Theo quyết định hiện hành : Thông tư 203/2009/TT-BTC ngày 20 tháng 10 năm 2009 Theo thời gian sử dụng ước tính của tài sản Chi phí hỗ trợ, ủng hộ Chi phí không được khấu trừ nếu không có đủ chứng từ theo hướng dẫn TT 130/2008-BTC. Được ghi nhận vào chi phí Dự phòng trợ cấp mất việc làm và thử việc Theo tỷ lệ quy định Được coi là chi phí Tiền phạt Không được coi là chi phí Là chi phí Lãi vay Theo tỷ lệ quy định Là chi phí ….. Từ sự khác nhau trên làm phát sinh chênh lệch giữa kế toán và thuế, đó là chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn. • Chênh lệch vĩnh viễn: Là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế TNDN phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi vào lợi nhuận kế toán nhưng không được tính vào thu nhập, chi phí khi tính thu nhập chịu thuế TNDN, hoặc ngược lại. • Chênh lệch tạm thời: Là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế. 17 1.7 Một số khoản mục thường phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế theo quy định hiện nay. 1.7.1 Thu nhập và chi phí  Thu nhập Một số sự khác biệt trong cách ghi nhận theo thuế và theo chuẩn mực kế toán về các khoản thu nhập: • Trường hợp doanh thu từ cổ tức và lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau thuế. Theo thông tư 130/2008/TT-BTC tại mục VI điều 6 quy định: “ Thu nhập được chia từ hoạt động góp vốn, mua cổ phần, liên doanh, liên kết kinh tế với doanh nghiệp trong nước, sau khi bên nhận góp vốn, phát hành cổ phiếu liên doanh, liên kết đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp, kể cả trường hợp bên nhận góp vốn, phát hành cổ phiếu, bên liên doanh, liên kết được miễn thuế, giảm thuế. Theo chuẩn mực 14 đoạn 24 quy định: “ Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau: Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó và doanh thu được xác định tương đối chắc chắn”. Như vậy, theo quy định của thuế, các khoản doanh thu này thuộc diện được miễn thuế thu nhập doanh nghiệp nên không tính vào doanh thu chịu thuế. Trong khi đó, đối với kế toán, khoản doanh thu từ cổ tức và lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau thuế còn được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính nên giữa thuế và kế toán có một khoản chênh lệch, đây là chênh lệch vĩnh viễn. • Trường hợp doanh nghiệp cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ và ước tính doanh thu hàng năm theo mức độ hoàn thành. Theo thông tư 130/2008/TT-BTC quy định thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ, trường 18 hợp thời điểm lập hóa đơn xảy ra trước thời điểm dịch vụ hoàn thành thì thời điểm xác định doanh thu được tính theo thời điểm lập hóa đơn. Theo chuẩn mực 14 đoạn 16 quy định trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn tất cả 4 điều kiện sau: ( a) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; ( b) Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; ( c ) Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán; ( d ) Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Qua hai cách ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ và ước tính doanh thu hàng năm theo mức độ hoàn thành theo thuế và kế toán có sự khác biệt. Đối với thuế, doanh thu được xác định căn cứ trên thời điểm ra hóa đơn hoặc hoàn tất dịch vụ. Tuy nhiên đối với kế toán doanh thu ước tính được ghi nhận nếu thỏa mãn 4 điều kiện nêu trên. Sự khác nhau trong cách ghi nhận này tạo ra chênh lệch tạm thời và thuế thu nhập hoãn lại.  Chi phí Ghi nhận và xác định chi phí là một vấn đề có nhiều sự khác biệt giữa kế toán và thuế. Cụ thể có những khác biệt sau: - Về thời điểm ghi nhận chi phí trích trước: Trong nhiều trường hợp các chi phí trích trước tuy thỏa mãn điều kiện ghi nhận của kế toán nhưng chưa được thuế chấp nhận. Một khoản trích trước chi phí dựa trên nguyên tắc phù hợp sẽ không được coi là chi phí hợp lý khi khấu trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, chỉ khi nào chi phí trích trước này thực chi thì cơ quan thuế mới chấp nhận là chi phí hợp lý. Khi đó sẽ phát sinh chênh lệch mang tính chất tạm thời và thường sẽ phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Ví dụ doanh nghiệp trích trước chi 19 phí bảo hành, trích trước tiền lương nghỉ phép… nhưng các khoản chi phí trích trước này chỉ được cơ quan thuế chấp nhận khi doanh nghiệp thực chi. - Về khấu hao tài sản cố định: Thời gian khấu hao và phương pháp khấu hao có thể khác nhau theo quan điểm kế toán và thuế. Theo kế toán khấu hao TSCĐ áp dụng theo VAS 03, VAS 04 nhằm phản ánh trung thực, hợp lý tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của doanh nghiệp. Còn theo thuế thì thực hiện theo hướng dẫn thông tư 130/2008/TT-BTC ngày 26/12/2008 và thông tư số 203/2009/TT-BTC ngày 20/10/2009 là cơ sở để xác định chi phí hợp lý theo luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Trong trường hợp này, một khoản chênh lệch tạm thời sẽ phát sinh cùng với tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoặc thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Ví dụ nếu doanh nghiệp có TSCĐ xác định thời gian khấu hao dài hơn so với bên thuế quy định thì sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời cùng với thuế thu nhập hoãn lại phải trả, nếu ngược lại trường hợp trên thì phát sinh chênh lệch tạm thời cùng với tài sản thuế thu nhập hoãn lại. - Về chi phí trang phục, chi phí đi vay, chi phí quảng cáo , tiếp thị, khuyến mãi, khánh tiết, hội nghị, chiết khấu thanh toán…. Về các khoản chi phí này bên thuế sẽ khống chế mức chi theo thông tư 130/2008/TT-BTC, bên kế toán ghi nhận theo chi phí thực chi. Do đó có chênh lệch giữa kế toán và thuế, đây là chênh lệch vĩnh viễn. - Về bằng chứng làm cơ sở ghi nhận: Đối với thuế, các chi phí chỉ được ghi nhận khi đầy đủ chứng từ, hóa đơn hợp lệ, hợp pháp trong khi kế toán ghi nhận chi phí dựa trên tính thực chi. Sự khác biệt này tạo nên chênh lệch vĩnh viễn giữa kế toán và thuế. 1.7.2 Tiền và các khoản tương đương tiền Theo quy định hiện hành của thuế ( thông tư 130/2008/TT-BTC ), chỉ có chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động sản xuất kinh doanh mới được phép ghi nhận vào doanh thu hoặc chi phí hoạt động tài chính trong kỳ. Chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ hoặc phát sinh khi đầu tư xây dựng 20 cơ bản trong giai đoạn trước hoạt động sản xuất, kinh doanh không được tính vào doanh thu và chi phí trong kỳ. Chuẩn mực kế toán số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” đoạn 12 phần (b) có quy định: Trong giai đoạn sản xuất, kinh doanh, kể cả việc đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp đang hoạt động, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ và đánh giá các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính sẽ được ghi nhận là thu nhập, hoặc chi phí trong năm tài chính, ngoại trừ chênh lệch tỷ giá hối đoái có quy định trong đoạn 12c, 14, 16. Như vậy, giữa hai cách ghi nhận của kế toán và thuế có sự khác nhau trong việc ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái vào thu nhập hoặc chi phí tạo nên chênh lệch tạm thời. 1.7.3 Các khoản phải thu khách hàng Trong các khoản phải thu khách hàng cần lưu ý đến nội dung lập dự phòng của các khoản phải thu khó đòi. Trong cách lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi có sự khác nhau giữa quy định hiện hành và theo kế toán doanh nghiệp.
Theo thông tư 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 quy định tại điều 6 như sau: Các khoản nợ phải thu khó đòi đảm bảo các điều kiện: - Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác. - Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi: ♦ Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác. 21 ♦ Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng…) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ…. Về phương pháp lập dự phòng thông tư hướng dẫn doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi. Mức lập dự phòng được cơ quan thuế chấp nhận như sau: - 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm. - 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. - 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. - 100% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 năm trở lên. - Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án hoặc đã chết…. thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. Đó là theo quy định của thuế nếu doanh nghiệp lập dự phòng phải thu khó đòi theo một phương pháp hay tỷ lệ khác dựa vào kinh nghiệm trong kinh doanh và nguyên tắc thận trọng của kế toán dẫn đến một kết quả cao hơn so với các quy định trên, phần vượt này không được chấp nhận là chi phí hợp lý. Khi đó, một khoản chênh lệch tạm thời sẽ phát sinh do sự khác biệt giữa giá trị ghi sổ kế toán và cơ sở tính thuế của khoản phải thu. Chênh lệch tạm thời này sẽ dẫn đến việc hình thành một khoản tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoặc một khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả 22 1.8 Mối quan hệ giữa chuẩn mực kế toán với luật thuế TNDN Mối quan hệ giữa chính sách thuế và chuẩn mực, chế độ kế toán luôn là vấn đề được các nhà xây dựng chính sách của các quốc gia đặc biệt quan tâm. Nghiên cứu lịch sử thông lệ kế toán và chính sách thuế các nước có thể thấy tồn tại hai quan điểm về mối quan hệ này: (2)  Sự thống nhất giữa chính sách thuế và kế toán Các quy định của chính sách thuế và chuẩn mực, chế độ kế toán liên quan có sự thống nhất với nhau. Thông tin kế toán được sử dụng trực tiếp cho mục đích tính thuế mà không cần thực hiện điều chỉnh. Quan điểm này có sự thống nhất giữa chính sách kế toán và chính sách thuế nên giảm thiểu được sự phức tạp trong việc sử dụng thông tin kế toán cho mục đích kê khai, quyết toán thuế, đặc biệt đối với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ và vừa đảm bảo sự lãnh đạo thống nhất, quản lý tập trung của nhà nước đối với nền kinh tế. Tuy nhiên, việc thống nhất chính sách kế toán và chính sách thuế có thể dẫn đến thông tin kế toán chủ yếu đặt trọng tâm vào mục tiêu tính thuế nên sẽ giảm tính hữu ích đối với các chủ thể sử dụng thông tin khác. Hạn chế này càng bộc lộ rõ trong điều kiện thực hiện nền kinh tế toàn cầu. Vì vậy, hiện nay quan điểm này ít được áp dụng khi xây dựng chính sách thuế và kế toán quốc gia.  Sự độc lập tương đối giữa chính sách thuế và kế toán Các quy định của chính sách thuế và chuẩn mực, chế độ kế toán có sự độc lập tương đối. Thông tin kế toán được cung cấp cho các đối tượng sử dụng khác nhau và cần thực hiện điều chỉnh cho mục đích tính nghĩa vụ thuế. (2) Tham khảo bài viết của TS. Mai Ngọc Anh trên trang web: www.taichinh247.com 23 Quan điểm này đảm bảo chính sách kế toán và chính sách thuế được xây dựng theo các mục tiêu khác nhau, phù hợp với đặc thù của từng chính sách. Chính sách thuế hướng đến mục tiêu điều tiết kinh tế vĩ mô và đảm bảo nguồn thu của ngân sách nhà nước trong từng thời kỳ, phù hợp với mục tiêu phát triển và các chính sách kinh tế khác. Trong khi đó, hệ thống kế toán được xây dựng nhằm cung cấp thông tin tài chính thích hợp và tin cậy cho các đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin, nhằm giúp chủ thể ra các quyết định kinh tế phù hợp. Vì vậy thông tin kế toán cần đảm bảo tính trung lập, không nhất thiết thiên về mục đích tính thuế của đon vị. Ngược lại, sự khác biệt giữa chính sách thuế và kế toán làm gia tăng tính phức tạp cho công tác kế toán tại các đơn vị, cũng như sự phức tạp trong việc sử dụng thông tin kế toán để kê khai, quyết toán thuế. Về phương diện quản lý nhà nước sự khác biệt này cũng gây ra những khó khăn, phức tạp nhất định đối với công tác quản lý, kiểm tra việc chấp hành nghĩa vụ thuế của các đơn vị. Qua phân tích hai quan điểm trên, có thể nhận thấy việc lựa chọn vận dụng quan điểm nào để xây dựng chính sách thuế trong mối quan hệ với hệ thống kế toán đều có những ưu điểm và hạn chế nhất định, phù hợp với điều kiện kinh tế, chính trị, xã hội và cơ chế quản lý kinh tế của mỗi quốc gia trong từng giai đoạn phát triển. Trong điều kiện hiện nay, điều hành nền kinh tế vận hành theo cơ chế thị trường, quan điểm xây dựng chính sách thuế có sự độc lập tương đối với chính sách kế toán là phổ biến. 1.9 So sánh kế toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán Việt Nam 1.9.1 Kế toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán quốc tế ( IAS 12) • Mục tiêu của IAS 12 Mục tiêu của IAS 12 nhằm trình bày các phương pháp xử lý kế toán liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp. IAS 12 đề cập đến các vấn đề cơ bản về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp nhằm giải quyết các trường hợp ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai liên quan đến: 24  Việc thu hồi hay thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả đã ghi nhận trong bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp;  Các nghiệp vụ hay sự kiện liên quan của kỳ hiện tại đã ghi nhận trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. • Định nghĩa từ chính Chênh lệch tạm thời: Là chênh lệch giữa tổng số giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả và cơ sở tính thuế của nó. Chênh lệch tạm thời chịu thuế: Là chênh lệch tạm thời dẫn đến thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế của các kỳ tương lai hay khi giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả liên quan chắc chắn được thu hồi hay thanh toán. Chênh lệch tạm thời khấu trừ: Là chênh lệch tạm thời làm phát sinh khoản được khấu trừ khi xác định lợi nhuận chịu thuế của các kỳ tương lai khi mà giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả liên quan chắc chắn thu hồi hay thanh toán. Tóm tắt nội dung chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ như sau: Bảng 1.2: Bảng tóm tắt các trường hợp phát sinh chênh lệch tạm thời Tài sản Nợ phải trả Giá trị sổ sách > cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ Giá trị sổ sách < cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế . 25 • Ghi nhận thuế thu nhập hiện hành Thuế thu nhập hiện hành của kỳ hiện tại và các kỳ trước nếu chưa nộp phải được ghi nhận là nợ phải trả, nếu chưa nộp. Nếu giá trị phải nộp trong kỳ hiện tại và kỳ trước vượt quá số phải nộp cho các kỳ đó thì phần nộp thừa sẽ ghi nhận là tài sản (IAS 12 đoạn 12). Lợi ích của các khoản lỗ tính thuế được khấu trừ cho thuế thu nhập hiện hành của kỳ trước phải được ghi nhận là một tài sản. Việc ghi nhận được thực hiện trong kỳ mà các khoản lỗ phát sinh (IAS 12 đoạn 13). • Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả Theo nguyên tắc IAS 12 thì thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận dựa trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế. Có các trường hợp không được ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: - Khấu hao lợi thế thương mại thì không được khấu trừ cho mục đích tính thuế. - Việc ghi nhận ban đầu của tài sản hay nợ phải trả trong giao dịch không phải là hợp nhất kinh doanh thì không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hay lợi nhuận chịu thuế. • Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận cho tất cả các chênh lệch tạm thời được khấu trừ, bao gồm các chênh lệch tạm thời phát sinh từ:  Các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng được chuyển sang kỳ sau,  Các ưu đãi thuế chưa sử dụng được chuyển sang kỳ sau,  Các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết, và các khoản góp vốn liên doanh, trong phạm vi chắc chắn sẽ có lợi nhuận tính thuế để sử dụng các chênh lệch tạm thời được khấu trừ này. 26 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại sẽ không được ghi nhận khi: - Việc ghi nhận ban đầu của tài sản hay nợ phải trả tại giao dịch không phải hợp nhất kinh doanh thì không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán và lợi nhuận chịu thuế tại thời điểm ghi nhận nghiệp vụ. - Việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại sẽ được ghi nhận vào thời điểm kết thúc năm tài chính và được khấu trừ với mức độ không lớn hơn phần đủ lợi nhuận chịu thuế sẵn có. Phần khấu trừ sẽ được ghi sổ ngược lại trong phạm vi đủ lợi nhuận chịu thuế. - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại nên được ghi nhận cho lỗ thuế chưa sử dụng và miễn thuế chưa sử dụng được chuyển sang năm sau, và chỉ ghi nhận tính toán trên khoản đủ lợi nhuận chịu thuế dựa vào khoản lỗ chuyển sang năm sau chắc chắn tạo được lợi nhuận. • Đo lường tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định theo thuế suất dự đoán áp dụng cho kỳ đó, khi tài sản được thu hồi hay nợ phải trả được thanh toán dựa trên các mức thuế suất đã ban hành tại ngày lập bảng cân đối kế toán ( liability method). Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả không được chiết khấu. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả = Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế x Thuế suất • Ghi nhận chi phí thuế thu nhập Tài sản thuế thu nhập hoãn lại = Chênh lệch tạm thời được khấu trừ + Giá trị được khấu trừ chuyển sang kỳ sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng x Thuế suất Các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng + 27 Thuế thu nhập hiện hành hay thuế thu nhập hoãn lại phải được ghi nhận như một khoản chi phí hay thu nhập để tính lợi nhuận hay lỗ của kỳ phát sinh, ngoại trừ trường hợp thuế thu nhập phát sinh từ:  Một nghiệp vụ hay sự kiện được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu.  Nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh. Thuế thu nhập hiện hành hay thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến các khoản mục ghi trực tiếp vào vốn chủ sở hữu thì các khoản thuế đó phải được ghi trực tiếp vào vốn chủ sở hữu. IFRS cho phép các khoản mục được ghi trực tiếp vào vốn chủ sở hữu như:  Sự thay đổi giá trị ghi sổ của khoản mục phát sinh từ việc đánh giá lại đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị.  Sự điều chỉnh số dư đầu kỳ của lợi nhuận giữ lại phát sinh từ sự thay đổi chính sách kế toán mà việc thay đổi này áp dụng hồi tố hay việc điều chỉnh các sai sót.  Chênh lệch tỷ giá phát sinh do chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài.  Giá trị phát sinh từ ghi nhận ban đầu của yếu tố vốn của công cụ tài chính phái sinh. • Trình bày thuế thu nhập doanh nghiệp Tài sản và nợ phải trả thuế thu nhập hiện hành có thể được bù trừ chỉ khi:  Có quyền hợp pháp để bù trừ các khoản đã được ghi nhận, và  Có ý định thanh toán trên cơ sở thuần, hoặc thu hồi tài sản và thanh toán nợ phải trả . Các điều kiện để bù trừ thuế thu nhập hoãn lại cũng tương tự như điều kiện bù trừ thuế thu nhập hiện hành. 28 1.9.2 So sánh kế toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán Việt Nam. 1.9.2.1 Giống nhau  Mục tiêu: Mục tiêu của chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 12) và chuẩn mực kế toán Việt Nam nhằm trình bày các phương pháp xử lý kế toán liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp. Nguyên tắc cơ bản là kế toán những nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai của: - Việc thu hồi hay thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả đã được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp, và - Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã ghi nhận trong báo cáo tài chính.  Xác định giá trị: Thuế thu nhập hiện hành phải nộp ( hoặc tài sản thuế thu nhập hiện hành ) cho năm hiện hành và các năm trước được xác định bằng giá trị dự kiến phải nộp cho (hoặc thu hồi từ) cơ quan thuế, sử dụng các mức thuế suất (và các luật thuế) có hiệu lực tại ngày kết thúc niên độ kế toán. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả cần được xác định theo thuế suất dự tính sẽ áp dụng cho năm tài sản được thu hồi hay nợ phải trả được thanh toán, dựa trên các mức thuế suất (và các luật thuế) có hiệu luật tại ngày kết thúc niên độ kế toán.  Lỗ tính thuế chưa sử dụng và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng Tài sản thuế thu nhập hoãn lại chỉ được ghi nhận cho lỗ tính thuế chưa sử dụng mang sang và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng khi chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai để bù trừ với lỗ tính thuế chưa sử dụng hoặc ưu đãi thuế chưa sử dụng . 29 1.9.2.2 Khác nhau: Bảng 1.3: Bảng phân biệt sự khác nhau giữa chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam Mục Chuẩn mực kế toán quốc tế Chuẩn mực kế toán Việt Nam Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu nhập hoãn lại Tài sản thuế thu nhập hoãn lại, thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế trừ trường hợp: - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ ghi nhận ban đầu của lợi thế thương mại; - Ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này không phải trong quá trình hợp nhất kinh doanh và không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập tại thời điểm phát sinh giao dịch; Chuẩn mực chỉ nêu một trường hợp ngoại lệ đối với việc không ghi nhận các khoản chênh lệch chịu thuế , hoặc được khấu trừ thuế tạm thời khi tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả trong một giao dịch, mà tại thời điểm giao dịch không làm ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán và lợi nhuận tính thuế. 30 Xác định chênh lệch tạm thời IAS 12 đoạn 18 đề cập thêm một số trường hợp khác có thể phát sinh chênh lệch tạm thời như các trường hợp sau: (3) - Hợp nhất kinh doanh. - Đánh giá lại tài sản. - Lợi thế thương mại. - Ghi nhận ban đầu của tài sản hay nợ phải trả. - Khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết hay các khoản góp vốn liên doanh. Không đề cập đến vấn đề này. Ghi nhận thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại Thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại phải được ghi nhận là một khoản thu nhập hoặc chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, ngoại trừ: khi các khoản thuế đó phát sinh từ một giao dịch hoặc một sự kiện được ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu; hợp nhất kinh doanh. Chuẩn mực không hướng dẫn cụ thể hạch toán thuế thu nhập hiện hành và thuế thuế thu nhập hoãn lại khi có khoản thuế phát sinh từ việc hợp nhất kinh doanh. 31 Trình bày tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế hoãn lại phải trả Không đề cập đến vấn đề này. Tuy nhiên thông lệ trình bày tài sản, nợ thuế hoãn lại là các khoản tài sản, công nợ dài hạn. Chuẩn mực quy định tài sản và nợ thuế thu nhập hoãn lại phải được trình bày riêng rẽ với các khoản mục tài sản và nợ khác và phải phân biệt với tài sản và nợ ngắn hạn. (3) Tham khảo sách: Áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế – Chủ biên: TS. Nguyễn Thế Lộc – TS. Vũ Hữu Đức 32 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 Thuế thu nhập doanh nghiệp có vai trò rất quan trọng trong nền kinh tế nước ta hiện nay, là nguồn thu chủ yếu của ngân sách nhà nước. Vì thế, kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp là một vấn đề cần hoàn thiện. Trong nền kinh tế hiện nay, hầu hết các doanh nghiệp đều có nhu cầu về huy động vốn. Do đó số lượng các doanh nghiệp đăng ký niêm yết cổ phiếu trên sàn chứng khoán ngày càng tăng, đòi hỏi các doanh nghiệp phải cung cấp một báo cáo tài chính minh bạch nên VAS 17 càng có vai trò quan trọng trong yêu cầu thực tế . Trước khi có chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp số 17, giữa kế toán và thuế luôn có sự khác biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán. Chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp số 17 ra đời giúp giải quyết được sự khác biệt đó, giúp cho doanh nghiệp đưa ra báo cáo tài chính trung thực và hợp lý hơn. Từ những cơ sở lý luận về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp được nghiên cứu ở chương 1 sẽ là cơ sở để đánh giá, nghiên cứu, phân tích tình hình áp dụng kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Qua đó đưa ra những giải pháp và kiến nghị cho những vấn đề còn hạn chế. 33 CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG KẾ TOÁN THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM 2.1 Kế toán thuế TNDN giai đoạn trước khi có chuẩn mực kế toán thuế TNDN (VAS 17) Với đặc thù nền kinh tế thị trường nước ta đang trong giai đoạn phát triển hội nhập với nền kinh tế quốc tế đã tạo ra tính đa dạng về loại hình hoạt động, mô hình tổ chức về vốn sở hữu cũng như phong phú về các hoạt động. Trước tình hình đó đòi hỏi kế toán với vai trò quản lý kinh tế quan trọng của doanh nghiệp phải hòa nhập từng bước với thông lệ quốc tế. Vì vậy từ năm 1995 đến nay bộ tài chính đã liên tục đưa ra các quyết định về chế độ kế toán doanh nghiệp sao cho phù hợp với tình hình thực tế của đất nước đồng thời đáp ứng được yêu cầu của nền kinh tế trong giai đoạn hội nhập quốc tế. - Năm 1995 bộ tài chính ban hành quyết định QĐ1141-TC/QĐ/CĐKT (01/11/1995) Chế độ kế toán doanh nghiệp. - Năm 2001 ban hành quyết định QĐ 12/2001/QĐ-BTC (13-03-2001) – Chế độ kế toán các đơn vị ngoài công lập: Giáo dục, y tế, văn hóa, thể thao. - Năm 2001 ban hành quyết định QĐ 144/2001/QĐ-BTC (21/12/2001)- Chế độ kế toán doanh nghiệp vừa và nhỏ. - Năm 2006 ban hành quyết định QĐ 15/2006/QĐ-BTC (20/03/2006)- Chế độ kế toán doanh nghiệp (thay thế QĐ 1141). - Năm 2006 ban hành quyết định 19/2006/QĐ-BTC (30/03/2006) Chế độ kế toán đơn vị hành chính sự nghiệp. - Năm 2006 ban hành quyết định QĐ 48/2006/QĐ-BTC (14-09-2006)-Chế độ kế toán doanh nghiệp vừa và nhỏ (thay thế QĐ 144). Ngoài việc ban hành chế độ kế toán sao cho phù hợp với các doanh nghiệp thì bộ tài chính cũng không ngừng quan tâm đến kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. 34 Vì thuế thu nhập doanh nghiệp là nguồn thu chủ yếu của ngân sách nhà nước, là công cụ điều tiết nền kinh tế. Do đó việc hạch toán đúng và đủ thuế thu nhập doanh nghiệp là mối quan tâm hàng đầu của các cơ quan nhà nước. Năm 2004 trở về trước, thuế thu nhập doanh nghiệp được coi là một khoản phải trả làm giảm lợi nhuận chứ không phải là một khoản chi phí về thuế. Bộ tài chính ban hành thông tư 100/1998/TT-BTC ngày 15/07/1998 hướng dẫn về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp cụ thể như sau: Về tài khoản sử dụng: sử dụng TK 3334-Thuế TNDN, TK 421- Lợi nhuận chưa phân phối Về cách hạch toán: a) Hàng quý, số thuế thu nhập doanh nghiệp tạm nộp được hạch toán như sau: Nợ TK 421 Có TK 3334 b) Khi nộp thuế TNDN vào ngân sách nhà nước ghi: Nợ TK 3334 Có TK 111,112 Trong thông tư này không đề cập đến lợi nhuận kế toán và lợi nhuận chịu thuế, các khoản chênh lệch tạm thời giữa kế toán và thuế. Điều này đã gây khó khăn cho những người làm công tác kế toán sẽ không biết hạch toán các khoản chênh lệch giữa kế toán và thuế vào đâu cho đúng. Các thông tư hướng dẫn phương pháp hạch toán và kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp do bộ tài chính ban hành đã giúp cho phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp ngày càng được hoàn thiện hơn, đáp ứng được yêu cầu quản lý của nhà nước và doanh nghiệp. Tuy nhiên vẫn còn nhiều điểm trong kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp thực tế phát sinh nhưng thông tư không có hướng dẫn như: Thời điểm ghi nhận doanh thu giữa kế toán và thuế khác nhau tạo nên sự khác nhau giữa thu nhập theo kế toán và thu nhập chịu thuế, đồng thời có những khoản chi phí theo kế toán được ghi nhận nhưng theo thuế thì không được ghi nhận dẫn đến chênh lệch giữa số thuế thu nhập phải nộp trong kỳ với chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp 35 theo chế độ kế toán áp dụng. Từ những điểm vướng mắc này cho đến năm 2006 bộ tài chính đã ban hành chuẩn mực kế toán số 17 – chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp và thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết chuẩn mực này. Chuẩn mực kế toán số 17 ra đời đã giải quyết được nhiều vấn đề về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp mà trước đây chế độ kế toán vẫn chưa có hướng dẫn. 2.2 Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp sau khi có chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp (VAS 17) Chuẩn mực kế toán số 17 được ban hành đã giải quyết được những vướng mắc ở trên. Các khoản chênh lệch trong cách ghi nhận doanh thu và chi phí giữa kế toán và thuế đã được đề cập đến trong chuẩn mực. Từ khoản chênh lệch này chuẩn mực đưa ra các khái niệm về chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn, cách hạch toán các khoản chênh lệch này. Trong giai đoạn trước khi có chuẩn mực thì các khoản chênh lệch đó kế toán chỉ ghi nhận tăng hoặc giảm lợi nhuận chưa phân phối và ghi tăng hoặc giảm thuế thu nhập tương ứng. Như vậy sẽ làm sai lệch bản chất của các khoản chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn dẫn đến sai lệch báo cáo tài chính, không đánh giá đúng tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Chuẩn mực kế toán số 17 và hướng dẫn theo thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 đã giúp cho kế toán xác định lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế vừa phản ánh được nghĩa vụ thuế TNDN theo đúng pháp luật, vừa xử lý được sự khác biệt giữa kế toán và thuế nhằm trình bày báo cáo tài chính trung thực và hợp lý. Trong chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp cũng trình bày các tài khoản để ghi nhận kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp: - TK 821: Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp - TK 3334: Thuế thu nhập doanh nghiệp - TK 347: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả - TK 243: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 36 Từ TK 821- Chi phí thuế TNDN cũng cho thấy điểm mới trong chuẩn mực kế toán, số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp lúc này được xem là một khoản chi phí của doanh nghiệp chứ không như trước đây xem số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp là một khoản phân phối lại lợi nhuận. Hiện nay chuẩn mực kế toán số 17 đã được các doanh nghiệp áp dụng. Tuy nhiên để hiểu và vận dụng đúng chuẩn mực trong hệ thống kế toán của doanh nghiệp là vấn đề cần được quan tâm. Dưới đây là tình hình thực hiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trên địa bàn TPHCM và khảo sát 57 doanh nghiệp về tình hình thực hiện VAS 17. Tác giả tách hai khoản mục này vì đối với công ty có vốn đầu tư nước ngoài (đại diện là công ty TNHH Total Gas Việt Nam), công ty cổ phần (đại diện là công ty cổ phần xây dựng công nghiệp Descon), công ty TNHH và DNTN (đại diện là công ty TNHH MTV TM SX Viễn Thông Những Người Bạn) tác giả có thể tìm hiểu số liệu thực tế hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp tại các doanh nghiệp nói trên. 2.3 Tình hình thực hiện kế toán thuế thu nhập doanh của một số doanh nghiệp trên địa bàn TPHCM 2.3.1 Đối với công ty có vốn đầu tư nước ngoài Công ty TNHH Total Gas Việt Nam là một công ty 100% vốn nước ngoài. Văn phòng công ty hiện đặt tại 111A Pasteur, Quận 1, Thành Phố Hồ Chí Minh. Công ty chuyên kinh doanh về sản phẩm dầu nhớt công nghiệp và dân dụng, dầu máy nén khí, tourbines, dầu biến thế, dầu thủy lực, dầu nhớt công nghiệp dệt may, dầu nhớt công nghiệp thực phẩm. Trong công tác hạch toán kế toán thuế thu nhập tại công ty Total Gas năm 2010 có ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Nguyên nhân ghi nhận do có sự chênh lệch về lợi nhuận của kế toán và thu nhập chịu thuế. Sự chênh lệch đó phát sinh từ các khoản mục: Dự phòng trợ cấp mất việc, dự phòng nợ khó đòi, chi phí khấu hao phân bổ thừa. 37 Khoản dự phòng trợ cấp mất việc làm công ty trích 1.5 tháng lương nhân viên/ năm, cơ quan thuế chỉ chấp nhận 1 tháng lương nhân viên / năm. Khoản dự phòng nợ khó đòi công ty lập khi các khoản nợ đã quá hạn 90 ngày kể từ ngày xuất hóa đơn. Chi phí khấu hao thừa: Do công ty Total là một tập đoàn đa quốc gia nên có một số tài sản theo quy định của tập đoàn sẽ khấu hao nhanh hơn so với luật thuế của Việt Nam. Bảng 2.1: Xác định các khoản chênh lệch tạm thời năm 2010 tại công ty Total Gas Đơn vị tính: triệu đồng Khoản mục Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch 1. Dự phòng trợ cấp mất việc làm. 1.743 1.162 581 2. Dự phòng nợ khó đòi. 581 0 581 3. Chi phí khấu hao. 40.000 39.436 564 Tổng cộng 1.726 Tổng cộng chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và cơ sở tính thuế của các khoản mục là 1.726 triệu đồng. Công ty Total ghi nhận khoản chênh lệch này nhân với 25% (thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp) vào tài khoản 243 (Tài sản thuế thu nhập hoãn lại). Nợ 243 431,5 Có 8212 431,5 38 2.3.2 Đối với công ty cổ phần Văn phòng công ty cổ phần xây dựng công nghiệp DESCON đặt tại 146 Nguyễn Công Trứ, Quận 1, Thành Phố Hồ Chí Minh. Các hoạt động chính của công ty: xây dựng, lắp đặt, sửa chữa các công trình công nghiệp, dân dụng, các công trình kỹ thuật hạ tầng khu đô thị, khu công nghiệp, các công trình giao thông, lắp đặt đường dây trạm biến áp, thiết bị phòng cháy chữa cháy, thiết bị công nghiệp, hệ thống cơ điện lạnh, thiết kế và xây dựng công trình cấp thoát nước, thiết kế và lập tổng dự toán giám sát chất lượng kỹ thuật xây dựng, quản lý dự án các công trình công nghiệp và dân dụng, công trình kỹ thuật hạ tầng. Sản xuất kinh doanh thiết bị xây dựng, kết cấu thép, vật liệu xây dựng, mua bán trang thiết bị lao động, đầu tư và kinh doanh địa ốc, kiểm định chất lượng công trình xây dựng. Trong công tác hạch toán kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp tại công ty năm 2010 có phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Nguyên nhân của sự chênh lệch này là do công ty có một số tài sản cố định công ty đã trích khấu hao nhưng cơ quan thuế không chấp nhận, vì tài sản cố định này là những lô đất nông nghiệp chưa có mục đích sử dụng vào hoạt động của công ty, chưa tạo ra doanh thu trong kỳ trích khấu hao.. Bảng 2.2: Bảng theo dõi bất động sản đầu tư năm 2010 tại công ty Descon Đơn vị tính: đồng Sè TT Tªn tµi s¶n Model M2 TG sö dông Sè tiÒn KH/N¨m Nguyªn gi¸ (VN§) KhÊu hao lòy kÕ Gi¸ trÞ cßn l¹i 1 2 3 4 5 6 7 8 1 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i Phưíc An, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 15910 40 118,520,975 4,740,839,000 355,562,928 4,385,276,072 2 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i Phưíc An, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 26405 40 180,262,023 7,210,480,900 540,786,060 6,669,694,840 39 3 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i Phưíc An, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 10055 40 72,372,560 2,894,902,400 217,117,692 2,677,784,708 4 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i Phưíc An, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 3964 35 34,316,914 1,201,092,000 102,950,748 1,098,141,252 5 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i Phưíc An, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 1.6A1 47 10,800,097 500,556,000 68,438,622 432,117,378 6 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i Phưíc An, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 7.419 48 29,660,543 1,423,706,100 244,820,121 1,178,885,979 7 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i Phưíc An, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 9.176 45 41,190,044 1,853,5B1,000 347,688,206 1,505,863,794 8 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i VÜnh Thanh, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 28708 41 226,303,063 9,278,425,600 678,909,204 8,599,516,396 9 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i VÜnh Thanh, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 13756 44 101,044,073 4,445,939,200 303,132,204 4,142,806,996 10 QuyÒn sö dông ®Êt t¹i VÜnh Thanh, Nh¬n Tr¹ch, §ång Nai 9615 35 88,787,657 3,107,568,000 251,565,014 2,856,002,986 A TK217- bÊt ®éng s¶n ®Çu tƯ 903,257,949 36,657,061,200 3,110,970,799 33,546,090,401 Tæng céng 903,257,949 36,657,061,200 3,110,970,799 33,546,090,401 40 Bảng 2.3: Bảng xác định chênh lệch tạm thời năm 2010 tại công ty Descon Mục 2010 Chi phí khấu hao theo kế toán 903.257.949 Chi phí khấu hao theo cơ quan thuế 0 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ 903.257.949 Tài sản thuế TNDN hoãn lại phát sinh 225.814.487 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 903.257.949 x 0,25 = 225.814.487 đồng Công ty hạch toán nghiệp vụ trên như sau: Nợ 243 225.814.487 Có 8212 225.814.487 2.3.3 Đối với công ty TNHH và DNTN Qua khảo sát hai loại hình doanh nghiệp trách nhiệm hữu hạn và doanh nghiệp tư nhân phần lớn áp dụng theo quyết định 15 nhưng vẫn chưa áp dụng đầy đủ chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam (VAS 17), dưới đây là tình hình thực tế của CÔNG TY TNHH MTV TM SX VIỄN THÔNG NHỮNG NGƯỜI BẠN. Qua khảo sát về công tác kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, doanh nghiệp thực hiện đầy đủ những quy định kế toán và luật thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam. Tuy nhiên, các báo cáo kế toán tại doanh nghiệp chỉ nhằm mục đích hướng đến phù hợp với báo cáo thuế. Các hóa đơn không hợp lý, hợp lệ người làm kế toán tự loại ra ngoài và không ghi nhận vào sổ sách kế toán, không ghi nhận trên báo cáo tài chính. Đây chính là phần chênh lệch vĩnh viễn theo quy định của chuẩn mực kế toán số 17. Trong doanh nghiệp thường có phát sinh nghiệp vụ mua hàng khách hàng trả hết tiền trước, đã xuất hóa đơn nhưng gửi lại hàng công ty. Trường hợp này 41 theo quy định của kế toán chưa thỏa điều kiện ghi nhận doanh thu nhưng do kế toán doanh nghiệp làm phù hợp với quy định của thuế nên ghi nhận doanh thu. Năm 2011 khi kiểm tra quyết toán thuế, cơ quan thuế đã loại bớt 50.000.000 đồng chi phí tiếp khách, quảng cáo do chi phí này vượt quá 10% chi phí hợp lý, hợp lệ. khi đó thu nhập chịu thuế sẽ cao hơn lợi nhuận kế toán. Chênh lệch lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế là 50.000.000 đồng, số thuế thu nhập doanh nghiệp nộp thêm 12.500.000 đồng (50.000.000 x 25%). Kế toán ghi nhận bút toán điều chỉnh: Nợ TK 8211 12.500.000 Có TK 3334 12.500.000 2.3.4 Những tồn tại vướng mắc của doanh nghiệp trong hạch toán kế toán thuế TNDN Qua tìm hiểu doanh nghiệp trên cho thấy một số vấn đề vướng mắc dưới đây còn tồn tại trong hạch toán kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp: - Kế toán tại doanh nghiệp chưa thật sự phân biệt lợi nhuận theo kế toán và thu nhập chịu thuế. Mục đích công tác kế toán đưa ra các báo cáo tài chính phù hợp với thuế chứ không phải báo cáo tài chính phản ánh đúng nghiệp vụ kinh tế phát sinh, phản ánh đúng tình hình tài chính của doanh nghiệp. - Doanh nghiệp ghi nhận doanh thu phù hợp theo luật thuế, nhưng không tuân thủ đúng chuẩn mực kế toán. - Áp dụng theo quyết định 15 nhưng do điều kiện thời gian, quy mô nhỏ nên doanh nghiệp chưa áp dụng đầy đủ chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Chưa ghi nhận chênh lệch vĩnh viễn, chênh lệch tạm thời. Không hạch toán thuế thu nhập hoãn lại. - Nhân viên kế toán chưa được tập huấn kỹ chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. - Doanh nghiệp chỉ ghi nhận những chi phí mà cơ quan thuế chấp nhận, những chi phí khác không hợp lý, hợp lệ kế toán doanh nghiệp tách riêng, bỏ ra ngoài không ghi nhận vào sổ sách kế toán. Điều này làm cho báo cáo tài chính của doanh nghiệp có sự lệch lạc. 42 2.4 Khảo sát tình hình thực hiện chuẩn mực kế toán số 17 vào công tác kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Khảo sát 57 doanh nghiệp ở Thành Phố Hồ Chí Minh. Danh sách 57 công ty được khảo sát (Phụ lục 01). Bảng khảo sát (phụ lục 02) Xử lý số liệu bằng phần mềm Excel Sau khi xử lý các bảng phỏng vấn bằng phần mềm excel đưa ra được một số kết luận sau:  Loại hình doanh nghiệp được chọn khảo sát Bảng 2.4: Phân tích cơ cấu loại hình doanh nghiệp Loại hình doanh nghiệp Tỷ lệ phần trăm 1. Doanh nghiệp tư nhân, công ty TNHH 56% 2. Công ty cổ phần 19% 3. Công ty nhà nước 7% 4. Công ty 100% vốn nước ngoài 18%  Chế độ kế toán đang áp dụng tại các doanh nghiệp Bảng 2.5: Phân tích tỷ lệ doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán Chế độ kế toán Tỷ lệ phần trăm 1. Quyết định 15 95% 2. Quyết định 48 5% Qua kết quả khảo sát cũng cho thấy các doanh nghiệp trên địa bàn Thành Phố Hồ Chí Minh đều đăng ký áp dụng chế độ kế toán theo quyết định 15, kết quả khảo sát cho thấy tới 95% doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán này. Nếu các doanh 43 nghiệp đăng ký áp dụng chế độ kế toán theo quyết định 15 thì phải tuân thủ theo chuẩn mực kế toán số 17, riêng các doanh nghiệp vừa và nhỏ theo quyết định 48/2006/QĐ-BTC không phải áp dụng nội dung thuế thu nhập hoãn lại. Các tài khoản 8212 “Chi phí thuế TNDN hoãn lại”, 243 “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại”, và 347 “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả” không sử dụng trong hệ thống tài khoản kế toán của doanh nghiệp nhỏ và vừa.  Mức độ quan tâm, tìm hiểu quyết định, thông tư, chuẩn mực kế toán của nhân viên kế toán tại các doanh nghiệp Bảng 2.6: Phân tích tỷ lệ quan tâm của nhân viên kế toán đến thông tư, chuẩn mực Mục Có Không 3.1.1 Nhân viên phòng kế toán tại doanh nghiệp anh/ chị có quan tâm tìm hiểu quyết định, thông tư, chuẩn mực kế toán không? 82% 18% 3.1.2 Anh/ chị đã biết hay tìm hiểu VAS 17 chưa? 88% 12% Theo kết quả khảo sát có đến 82% nhân viên kế toán tại các doanh nghiệp quan tâm tìm hiểu quyết định, thông tư, chuẩn mực kế toán, chỉ có một tỷ lệ nhỏ 18% là không tìm hiểu. Kết quả này cho thấy những người làm công tác kế toán hiện nay rất quan tâm đến việc cập nhật những thông tin thay đổi trong kế toán như thông tư hướng dẫn, quyết định…. Điều đó cũng được chứng minh khi có tới 88% những người làm công tác kế toán doanh nghiệp hiện nay đã biết và tìm hiểu VAS17. 44  Nhân viên kế toán tại các doanh nghiệp biết và tìm hiểu chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam qua các kênh sau: Bảng 2.7: Phân tích tỷ lệ các kênh thu thập thông tin của người làm công tác kế toán Kênh thông tin Tỷ lệ phần trăm 1. Được tập huấn tại cơ quan thuế 35% 2. Thông tin qua mạng 32% 3. Qua bạn bè 5% 4. Qua hình thức khác 28% Qua kết quả thống kê cho thấy có hai kênh mà người làm kế toán có thể tìm hiểu, biết VAS 17 là tập huấn tại cơ quan thuế, qua mạng internet. Kênh thông tin từ tập huấn do cơ quan thuế tổ chức được đánh giá là hiệu quả cao và trực tiếp đến từng doanh nghiệp.  Tỷ lệ doanh nghiệp đã áp dụng VAS 17 vào công tác kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp và có phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Bảng 2.8: Phân tích tỷ lệ doanh nghiệp đã áp dụng VAS 17 Mục Có Không 3.3.1 Doanh nghiệp anh/ chị đã áp dụng VAS 17 vào công tác hạch toán kế toán hay không? 86% 14% 3.3.2 Doanh nghiệp anh/ chị có phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế hay không? 71% 29% Qua kết quả thống kê thì cho đến năm nay số lượng doanh nghiệp áp dụng VAS 17 chiếm tỷ lệ khá cao (86%). Tuy nhiên, qua thời gian tìm hiểu, phỏng vấn các kế toán tại doanh nghiệp thì còn rất nhiều doanh nghiệp chỉ áp dụng một phần 45 VAS 17, nghĩa là hạch toán thuế TNDN xem thuế TNDN là chi phí, còn phần thuế thu nhập hoãn lại theo các kế toán khó xác định, ghi nhận theo dõi nên bỏ qua. Như vậy, việc áp dụng VAS 17 vào công tác kế toán còn hạn chế. Ngoài ra, số lượng doanh nghiệp phát sinh chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế cũng chiếm tỷ lệ đáng kể (71%), qua đó nếu các doanh nghiệp áp dụng VAS 17 vào công tác kế toán thì phải áp dụng nội dung thuế thu nhập hoãn lại theo chuẩn mực kế toán số 17.  Nhận xét về nội dung, cách hạch toán và ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp theo VAS 17 Có ba mức độ: Từ 1 đến 3 với thứ tự từ không đồng ý, không biết đồng ý hay không đồng ý, đồng ý. Bảng 2.9: Phân tích nội dung, cách hạch toán và ghi nhận thuế TNDN theo VAS 17 Mức độ Mục 1 2 3 3.1.5 Anh/ chị có đồng ý với ý kiến: Nội dung, thuật ngữ sử dụng trong VAS 17 rõ ràng, dễ hiểu. 33% 37% 30% 3.3.3 Trong công tác kế toán việc hạch toán thuế TNDN có liên quan đến VAS 17 dễ dàng thực hiện theo quy định. 40% 20% 40% 3.3.4 Dễ dàng xác định được các khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. 40% 28% 32% 3.3.5 Dễ dàng xác định và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả theo VAS 17. 46% 26% 28% 3.3.6 Dễ dàng xác định được các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ thuế thu nhập doanh nghiệp. 46% 36% 18% 3.3.7 Dễ dàng xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại theo VAS 17. 48% 20% 32% 46 Qua kết quả phỏng vấn, người làm kế toán còn đang gặp khó khăn nhiều khi áp dụng VAS 17 vào công tác kế toán, đó là những khó khăn sau: - Nội dung, thuật ngữ sử dụng trong VAS 17 còn khó hiểu. - Khó khăn trong việc xác định các khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. - Khi xác định và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả theo VAS 17. - Xác định được các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ thuế thu nhập doanh nghiệp. - Xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại theo VAS 17.  Nhận xét những tác dụng khi các doanh nghiệp áp dụng VAS 17 vào công tác hạch toán kế toán. Có ba mức độ: Từ 1 đến 3 với thứ tự từ không đồng ý, không biết đồng ý hay không đồng ý, đồng ý. Bảng 2.10: Phân tích tác dụng khi áp dụng VAS 17 vào thực tế công tác kế toán Mức độ Mục 1 2 3 3.3.8 Xử lý được số liệu chênh lệch giữa kế toán và thuế 12% 24% 64% 3.3.9 Số liệu trên báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý hơn. 8% 16% 76% 3.3.10 Giúp cho các cơ quan và cá nhân hữu quan nhìn nhận tình hình tài chính công ty một cách rõ ràng hơn. 12% 14% 74% Về tác dụng của VAS 17 khi áp dụng vào thực tế, kết quả phỏng vấn cho thấy đã đạt được những tác dụng sau: - Xử lý được số liệu chênh lệch giữa kế toán và thuế (tỷ lệ khảo sát đồng ý 64%). 47 - Số liệu trên báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý hơn (tỷ lệ khảo sát đồng ý 76%). - Giúp cho các cơ quan và cá nhân hữu quan nhìn nhận tình hình tài chính công ty một cách rõ ràng hơn (tỷ lệ khảo sát đồng ý 74%). Như vậy, khi áp dụng chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp vào công tác kế toán đa số các kế toán tại doanh nghiệp đều đồng ý VAS 17 có tác dụng tốt trong công việc kế toán trong doanh nghiệp. VAS 17 giúp cho người làm kế toán xử lý được số liệu chênh lệch giữa kế toán và thuế đưa ra báo cáo tài chính trung thực và hợp lý. 2.5 Những thuận lợi và khó khăn khi áp dụng chuẩn mực kế toán số 17 vào thực tế 2.5.1 Thuận lợi khi áp dụng chuẩn mực kế toán số 17 vào thực tế Trên thực tế do những khác biệt giữa các quy định về kế toán và thuế nên kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trở thành một vấn đề phức tạp, đòi hỏi kế toán phải sử dụng các phương pháp để xác định lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế vừa phản ánh được nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp, vừa xử lý được khác biệt giữa kế toán và thuế nhằm trình bày báo cáo tài chính trung thực và hợp lý. Chuẩn mực kế toán thuế TNDN Việt Nam (VAS 17) ra đời đã giải quyết được vấn đề khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Sau khi có VAS 17 doanh nghiệp phát sinh các khoản chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế thì kế toán doanh nghiệp có thể hạch toán và xử lý các khoản chênh lệch đó nhằm trình bày BCTC chính xác hơn. Điều này có thể thấy rõ hơn trong thực tế, cụ thể công ty TNHH vận tải Phú Nguyên, địa chỉ 186/7 Trường Chinh, Đông Hưng Thuận, Q.12 được thành lập năm 2005, trong năm này công ty có mua một xe chở chất hóa lỏng LPG hiệu ISUZU nhưng xe chưa đưa vào hoạt động. Trong năm 2005 kế toán vẫn trích khấu hao đưa vào chi phí, thực tế vào năm 2006 xe này mới đi vào hoạt động. Như vậy, việc trích khấu hao xe đưa vào chi phí năm 2006 mới đúng theo quy định của thuế, còn năm 2005 do chưa có quy định, chưa có VAS 17 ra đời 48 nên kế toán doanh nghiệp làm như vậy thì khi cơ quan thuế quyết toán loại chi phí khấu hao trên ra khỏi BCTC làm cho BCTC doanh nghiệp đã lập có sự sai lệch. Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, mỗi năm càng nhiều công ty cổ phần đăng ký thành lập và đi vào hoạt động. Từ năm 2008 đến tháng 10/2010 tại TPHCM có đến 9.857 công ty cổ phần được thành lập mới. Với loại hình doanh nghiệp trên đòi hỏi BCTC phải minh bạch. Do đó việc áp dụng VAS 17 vào công tác kế toán thuế TNDN là cần thiết. Bảng 2.11: Bảng thống kê số lượng công ty cổ phần mới thành lập Năm Số lượng công ty cổ phần 2008 3.129 2009 3.572 Tháng 10-2010 3.156 Tổng cộng 9.857 (Nguồn từ sở kế hoạch đầu tư TPHCM) Ngoài ra, hàng loạt các công ty đã lần lượt lên sàn giao dịch chứng khoán. Khi các doanh nghiệp được niêm yết, đây là cơ hội để có thể tìm kênh huy động vốn. Đó là điểm thuận lợi của các công ty lên sàn huy động được thêm vốn, tuy nhiên các công ty này phải đảm bảo BCTC trung thực và hợp lý để nhà đầu tư, các cổ đông đánh giá đúng tình hình hoạt động kinh doanh của công ty. Từ đó, cho thấy VAS 17 ra đời đã đáp ứng được nhu cầu thực tế. Nếu trước đây chưa có VAS 17 thì những khoản chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thuế ở các doanh nghiệp là con số không nhỏ nhưng không được trình bày trên BCTC nhưng sau khi có VAS 17 thì các khoản chênh lệch này tạo ra thuế thu nhập hoãn lại được trình bày trên báo cáo tài chính giúp cho các cơ quan thuế, cổ đông, ngân hàng có cái nhìn đúng hơn về BCTC của doanh nghiệp. 49 2.5.2 Những khó khăn khi áp dụng VAS 17 vào thực tế  Khó khăn trong việc tìm hiểu nội dung chuẩn mực VAS 17 Đối với những người học chuyên ngành kế toán từ năm 2006 trở về trước thì khi làm về công tác kế toán doanh nghiệp họ chỉ được tiếp cận VAS 17 qua công tác tuyên truyền, tập huấn tại cơ quan thuế. Đây cũng là khó khăn đối với họ vì chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp ra đời không như các chuẩn mực khác, chuẩn mực này có nhiều nội dung, khái niệm mới như: chênh lệch tạm thời, chênh lệch vĩnh viễn, thuế thu nhập hoãn lại, tài sản thuế thu nhập hoãn lại, chi phí thuế thu nhập hoãn lại…. Ngoài ra, việc xác định các khoản chênh lệch tạm thời để hạch toán thuế thu nhập hoãn lại phải trả, tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong chuẩn mực cũng chưa có cụ thể, chưa đưa ra nhiều tình huống, ví dụ để giúp cho người làm kế toán có thể áp dụng dễ dàng vào công tác hạch toán kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp trong thực tế.  Khó khăn trong việc xác định các khoản chênh lệch tạm thời tại doanh nghiệp Xác định đúng các khoản chênh lệch tạm thời là yếu tố quan trọng, làm cơ sở để xác định và ghi nhận các khoản thuế thu nhập hoãn lại. Cuối năm tài chính, ngoài việc xác định các khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả, tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm thì kế toán còn phải theo dõi thuế thu nhập hoãn lại phải trả, tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm. Đây cũng là một vấn đề khó khăn cho kế toán, đòi hỏi người làm kế toán phải làm việc, theo dõi các khoản mục thuế thu nhập hoãn lại không chỉ trong năm hiện hành mà còn liên quan đến những năm về trước. Cụ thể trích một phần ví dụ theo thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 như sau: Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến khấu hao TSCĐ. Năm 2005, công ty Thăng Long mua TSCĐ A có giá mua là 12.000.000đ, thời gian sử dụng hữu ích theo kế toán là 3 năm, theo thuế là 6 năm. 50 Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp 28%. Việc xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại được thực hiện như sau: Bảng 2.12: Xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ liên quan đến TSCĐ từ năm 2005 đến 2010 Đơn vị tính: 1.000đ Năm tài chính Chỉ tiêu 2005 2006 2007 2008 2009 2010 TSCĐ A (NG: 12.000) Chi phí khấu hao (theo kế toán) Chi phí khấu hao (theo thuế) Chênh lệch tạm thời được khấu trừ tăng Chênh lệch được khấu trừ giảm (hoàn nhập) (4.000) (2.000) 2.000 (4.000) (2.000) 2.000 (4.000) (2.000) 2.000 (2.000) (2000) (2.000) (2000) (2.000) (2000) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận 560 560 560 Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập 560 560 560 Ví dụ trên đây chỉ đơn giản có một TSCĐ, còn thực tế ở doanh nghiệp thì thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trên rất nhiều khoản mục, việc theo dõi khó khăn hơn nhiều. 51  Khó khăn về chi phí và trình độ của kế toán Trong thực tế có nhiều doanh nghiệp cổ phần thực hiện chế độ kế toán theo quyết định 15, thực hiện chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp nhưng lại không theo dõi và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại. Vì một số công ty cổ phần với quy mô nhỏ, số lượng kế toán viên ít, họ không theo dõi và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại làm cho báo cáo tài chính không trung thực và hợp lý. Nếu họ phải thuê thêm một nhân viên kế toán để ghi nhận được phần này thì kế toán phải có kinh nghiệm trả với mức lương tương xứng, chi phí này nhiều doanh nghiệp lại không đáp ứng được. Còn nếu thuê kế toán không có kinh nghiệm theo dõi phần trên thì kế toán cũng không làm được vì đòi hỏi người làm kế toán phải am hiểu luật thuế TNDN và chuẩn mực kế toán. Đó là vấn đề mà các doanh nghiệp gặp phải hiện nay. . 52 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 Chương 2 khảo sát tình hình thực tế áp dụng kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam, cụ thể là việc vận dụng chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp số 17 (VAS 17 vào thực tế), qua khảo sát thực tế, tôi đưa ra một số nhận định như sau: - Các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, công ty cổ phần phần lớn đã áp dụng VAS 17 vào công tác kế toán thuế TNDN để xác định thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. - Những khó khăn khi áp dụng VAS 17 vào thực tế:  Khó khăn trong việc tìm hiểu nội dung VAS 17.  Khó khăn trong việc xác định các khoản chênh lệch tạm thời tại doanh nghiệp.  Khó khăn về chi phí và trình độ kế toán. - Qua khảo sát thực tế tại các doanh nghiệp, việc vận dụng VAS 17 vào công tác kế toán còn chưa sâu. Một số doanh nghiệp áp dụng VAS 17 nhưng chưa hiểu đầy đủ nội dung, các quy định của chuẩn mực. - Đưa ra một số khoản mục thường phát sinh chênh lệch tạm thời giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Thực tế áp dụng VAS 17 vào công tác kế toán doanh nghiệp chưa sâu làm cho kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp chưa hoàn thiện. Qua những khó khăn khi áp dụng chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp vào thực tế đã trình bày ở trên làm cơ sở đưa ra một số giải pháp hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp tại Việt Nam ở chương 3. 53 CHƯƠNG 3: MỘT SỐ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN THUẾ TNDN TẠI VIỆT NAM 3.1 Hoàn thiện kế toán thuế TNDN ở tầm vĩ mô 3.1.1 Đối với nhà nước Thuế thu nhập doanh nghiệp là công cụ quan trọng và hiệu quả trong việc đảm bảo nguồn thu cho ngân sách nhà nước đáp ứng các nhu cầu chi tiêu của chính phủ. Tại các nước đang phát triển, thuế TNDN thường là một trong những nguồn thu lớn, ổn định của ngân sách quốc gia. Thuế TNDN thu trên thu nhập của doanh nghiệp sau khi đã trừ đi những chi phí để tạo ra thu nhập trong mỗi kỳ tính thuế, việc tính thuế cần dựa vào các chuẩn mực kế toán, gắn với luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Vì thế việc tính đúng và đủ số thuế thu nhập doanh nghiệp là vấn đề cần quan tâm, muốn đạt được mục tiêu đó thì luật thuế TNDN hiện nay cần phải được điều chỉnh một số nội dung trong mối tương quan với chuẩn mực kế toán. Có hai nội dung quan trọng khi xác định thu nhập chịu thuế là doanh thu và chi phí.  Về doanh thu: Thời điểm xác định doanh thu đối với hoạt động bán hàng hóa theo thuế và theo chuẩn mực kế toán đã tương đồng nhau. Tuy nhiên thuế cần quy định rõ thời điểm xác định doanh thu đối với hoạt động bán hàng là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua đồng thời phải xuất hóa đơn. Vì khi xuất hóa đơn bán hàng mới xác định được doanh thu tương đối chắc chắn.  Về chi phí hợp lý: Chi phí hợp lý là nội dung quan trọng để doanh nghiệp xác định số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp.Theo tôi, luật thuế TNDN cần mở rộng thêm mức khống chế khoản chi phí quảng cáo, tiếp thị…để khuyến khích các doanh nghiệp trong việc mở rộng đầu tư, hoạt động sản xuất kinh doanh. 54 Phần chi quảng cáo, tiếp thị, khuyến mại, hoa hồng môi giới, chi tiếp tân, khánh tiết, hội nghị, chi hỗ trợ tiếp thị, chi hỗ trợ chi phí, chiết khấu thanh toán, chi báo biếu, báo tặng, của cơ quan báo chí liên quan trực tiếp đến hoạt động sản xuất, kinh doanh cần mở rộng mức khống chế 10% tổng số chi được trừ như thông tư 130/2008/TT đã trình bày. Nếu doanh nghiệp bị khống chế các chi phí trên ở mức 10% tổng số chi được trừ sẽ làm cho nhiều doanh nghiệp Việt Nam giảm sức cạnh tranh, không phát triển được so với các doanh nghiệp ở các quốc gia khác. Các doanh nghiệp Việt Nam không thể quảng bá thương hiệu được như các doanh nghiệp nước ngoài. Với mức khống chế 10% chi phí hợp lý gây khó khăn cho các doanh nghiệp trong quá trình quảng cáo tiếp thị, sức ép cạnh tranh với các doanh nghiệp nước ngoài. Một số ví dụ cụ thể: a) Với ngành dược Việt Nam thuốc nội rẻ hơn thuốc ngoại nhưng vẫn không bán được, tại buổi hội thảo – triển lãm thuốc Việt diễn ra ở TPHCM ngày 6/5/2011 theo bà Phạm Khánh Phong Lan, chủ tịch hội dược học TPHCM cho biết một trong những nguyên nhân mấu chốt khiến thuốc sản xuất trong nước vẫn chưa được quan tâm một phần do chiến lược tiếp thị còn yếu nên không thể cạnh tranh với thuốc ngoại. Theo các doanh nghiệp dược Việt Nam, với 101 nhà máy đạt chuẩn thực hành tốt sản xuất thuốc (GMP-WHO), hiện nay có thể sản xuất tất cả các loại thuốc thiết yếu. Song việc cạnh tranh với thuốc ngoại từ lâu trở thành cuộc chiến cam go. Nguyên nhân chính do thiếu kinh phí chi cho quảng cáo và chiết khấu (phụ lục 03). b) Với các doanh nghiệp lớn như Kinh Đô, cà phê Trung Nguyên, công ty cổ phần nước giải khát Sài Gòn (Tribeco)… đại diện các doanh nghiệp này cũng đề nghị chi phí quảng cáo tiếp thị không bị khống chế 10% chi phí hợp lý ( phụ lục 04; phụ lục 05). 55 3.1.2 Đối với bộ tài chính 3.1.2.1 Hoàn thiện chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Việt Nam Chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp ra đời đã giải quyết được những vấn đề chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế. Tuy nhiên phần chênh lệch vĩnh viễn có nêu trong chuẩn mực nhưng chưa đưa ra cách xử lý trong quá trình hạch toán kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp như thế nào. Các khoản chênh lệch vĩnh viễn là các khoản chi phí không được bên thuế chấp nhận khấu trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, các khoản thu nhập không phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Các khoản chênh lệch vĩnh viễn cần được theo dõi trên ba tài khoản riêng biệt. Trong hệ thống tài khoản doanh nghiệp nên mở thêm ba tài khoản để theo dõi chênh lệch vĩnh viễn, đó là: - Tài khoản 6A1 chi phí sản xuất không được khấu trừ thuế - Tài khoản 6A2 chi phí hoạt động không được khấu trừ thuế - Tài khoản 5B1 doanh thu không chịu thuế ( Với ký tự A, B là các ẩn số ) Bản chất tài khoản 6A2, 5B1 tương tự tài khoản loại 6 chi phí sản xuất kinh doanh và tài khoản loại 5 doanh thu. Cuối kỳ kết chuyển lên 911, không còn số dư. Còn tài khoản 6A1 cuối kỳ kết chuyển vào tài khoản 154 hoặc 631 và không có số dư cuối kỳ. Trong mục 2.5.2 những khó khăn khi áp dụng VAS 17 vào thực tế đã trình bày những điểm còn vướng mắc khi áp dụng VAS 17, dưới đây là một số đề nghị của tôi nhằm giải quyết những vấn đề vướng mắc đó: ♦ Về cách xác định chênh lệch tạm thời Việc nhận diện và xác định chênh lệch tạm thời đối với những nghiệp vụ phát sinh thực tế tại doanh nghiệp là không đơn giản, do đó chỉ những chênh lệch tạm thời nào thường xuyên phát sinh lặp đi lặp lại nhiều lần tại doanh nghiệp hay có giá trị lớn mới ghi nhận, còn những khoản chênh lệch tạm thời không thường xuyên 56 hoặc có giá trị nhỏ thì đối với khoản chi phí hạch toán trực tiếp vào chi phí chịu thuế thu nhập doanh nghiệp còn đối với doanh thu hạch toán trực tiếp vào doanh thu chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. ♦ Trình tự xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại Xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại thực hiện theo các trình tự sau: - Xác định giá trị ghi sổ của tài sản / nợ phải trả. - Xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ. - Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại. - Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại.  Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại lập bảng sau: Bảng 3.1: Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ liên quan Năm tài chính 1. Tài sản A Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ 2. Tài sản B Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ 57 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ …… 3. Nợ phải trả A Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ 4. Nợ phải trả B Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ …… 3. Các khoản lỗ Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ 58 …… TỔNG CỘNG TÀI SẢN THUẾ THU NHẬP HOÃN LẠI PHÁT SINH TRONG KỲ Ghi chú: a) Trong năm đầu tiên: Giá trị ghi sổ của tài sản < cơ sở tính thuế thu nhập của nó, giá trị ghi sổ của nợ phải trả> cơ sở tính thuế thu nhập của nó. Điều này có nghĩa là phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại. b) Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ của tài sản = cơ sở tính thuế - giá trị ghi sổ c) Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ của nợ phải trả = giá trị ghi sổ – cơ sở tính thuế. d) Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ = Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ trước chuyển sang. e) Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập) = Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ – Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ. f) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh = Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập) x Thuế suất thuế TNDN hiện hành  Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại có hai trường hợp:  Trường hợp 1: Tổng cộng tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ dương. Nợ TK 243 - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại  Trường hợp 2: Tổng cộng tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ âm (hoàn nhập), khi ghi nhận đổi dấu âm thành dương. Nợ TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có TK 243 - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 59 Ví dụ: Có các sự kiện phát sinh trong doanh nghiệp ABC như sau: - Năm 2005, doanh nghiệp ABC mua TSCĐ A có giá mua là 12 triệu đồng, thời gian sử dụng hữu ích theo kế toán là 3 năm, theo thuế là 6 năm. - Vào cuối năm 2009, doanh nghiệp ABC trích trước chi phí bảo hành 40triệu đồng. Trong năm 2010, khoản chi phí đó thực chi là 40 triệu đồng. - Năm 2007 lỗ theo kế toán 300 triệu đồng giả sử cơ quan thuế chấp nhận chuyển số lỗ này sang năm 2008, 2009, 2010 mỗi năm là 100 triệu đồng. Yêu cầu: Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại năm 2010. - Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại, lập bảng: Bảng 3.2: Xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại tại doanh nghiệp ABC Đvt: 1.000 đồng Các khoản mục Năm tài chính 1. Tài sản cố định A 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Chi phí khấu hao theo kế toán 4.000 4.000 4.000 Chi phí khấu hao theo thuế 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 Giá trị ghi sổ 8.000 4.000 0 0 0 0 Cơ sở tính thuế 10.000 8.000 6.000 4.000 2.000 0 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ 2.000 4.000 6.000 4.000 2.000 0 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ 0 2.000 4.000 6.000 4.000 2.000 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn 2.000 2.000 2.000 (2.000) (2.000) (2.000) 60 nhập) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ 500 500 500 (500) (500) (500) 2. Nợ phải trả (trích trước chi phí bảo hành) Giá trị ghi sổ 50.000 Cơ sở tính thuế 0 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ 50.000 0 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ 0 50.000 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập) 50.000 (50.000) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ 12.500 (12.500) 3. Các khoản lỗ Giá trị ghi sổ 300.000 300.000 200.000 Cơ sở tính thuế 0 100.000 100.000 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ cuối kỳ 300.000 200.000 100.000 0 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ đầu kỳ 0 300.000 200.000 100.000 61 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ (hoàn nhập) 300.000 (100.000) (100.000) (100.000) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong kỳ 75.000 (25.000) (25.000) (25.000) TỔNG CỘNG TÀI SẢN THUẾ THU NHẬP HOÃN LẠI 500 500 75.500 (25.500) (13.000) (38.000) - Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại Năm 2005, 2006, ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại như sau: Nợ TK 243 500 Có TK 8212 500 Năm 2007, ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Nợ TK 243 75.500 Có TK 8212 75.500 Năm 2008, ghi nhận hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Nợ TK 8212 25.500 Có TK 243 25.500 Năm 2009, ghi nhận hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Nợ TK 8212 13.000 Có TK 243 13.000 Năm 2009, ghi nhận hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại: Nợ TK 8212 38.000 Có TK 243 38.000 62 ♦ Trình tự xác định và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả - Xác định giá trị ghi sổ của tài sản / nợ phải trả. - Xác định chênh lệch tạm thời phải chịu thuế. - Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả. - Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả.  Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả lập bảng sau: Bảng 3.3: Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả Phát sinh từ các giao dịch trong năm liên quan đến Năm tài chính 1. Tài sản A Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế cuối kỳ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế đầu kỳ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế phát sinh (hoàn nhập) Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong kỳ 2. Tài sản B Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế cuối kỳ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế đầu kỳ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế phát sinh (hoàn nhập) Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong kỳ …… 3. Nợ phải trả A 63 Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế cuối kỳ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế đầu kỳ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế phát sinh (hoàn nhập) Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong kỳ 4. Nợ phải trả B Giá trị ghi sổ Cơ sở tính thuế Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế cuối kỳ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế đầu kỳ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế phát sinh (hoàn nhập) Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong kỳ …… TỔNG CỘNG THUẾ THU NHẬP HOÃN LẠI PHẢI TRẢ PHÁT SINH TRONG KỲ Ghi chú: a) Trong năm đầu tiên: giá trị ghi sổ của tài sản > cơ sở tính thuế thu nhập của nó, giá trị ghi sổ của nợ phải trả < cơ sở tính thuế thu nhập của nó. Điều này có nghĩa là phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả. b) Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế cuối kỳ của tài sản = giá trị ghi sổ – cơ sở tính thuế c) Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế cuối kỳ của nợ phải trả = cơ sở tính thuế – giá trị ghi sổ d) Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế đầu kỳ = Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế cuối kỳ trước chuyển sang 64 e) Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế phát sinh (hoàn nhập) = Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế cuối kỳ - Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế đầu kỳ f) Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong kỳ = Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế phát sinh (hoàn nhập) x thuế suất thuế TNDN hiện hành  Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả có hai trường hợp:  Trường hợp1: Tổng cộng thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong kỳ dương. Nợ TK 8212 - Chi phí thuế TNDN hoãn lại Có TK 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả  Trường hợp 2: Tổng cộng thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong kỳ âm (hoàn nhập), khi ghi nhận đổi dấu âm thành dương. Nợ TK 347 – Thuế thu nhập hoãn lại phải trả Có TK 8212 – Chi phí thuế TNDN hoãn lại Ví dụ: Công ty XYZ mua tài sản cố định A có nguyên giá là 24 triệu đồng, thời gian sử dụng hữu ích theo kế toán là 6 năm, theo thuế là 3 năm. Thuế suất thuế TNDN là 25%. Giả sử công ty chỉ có thuế thu nhập hoãn lại phải trả liên quan đến TSCĐ A. Xác định và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả. 65 Việc xác định và ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả xác định như sau: Bảng 3.4: Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả tại Công ty XYZ Tài sản cố đinh A Năm 1 Năm 2 Năm 3 Năm 4 Năm 5 Năm 6 Chi phí khấu hao theo kế toán 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 Chi phí khấu hao theo thuế 8.000 8.000 8.000 Giá trị ghi sổ 20.000 16.000 12.000 8.000 4.000 - Cơ sở tính thuế 16.000 8.000 - Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế cuối kỳ 4.000 8.000 12.000 8.000 4.000 - Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế đầu kỳ - 4.000 8.000 12.000 8.000 4.000 Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế phát sinh trong kỳ 4.000 4.000 4.000 (4.000) (4.000) (4.000) Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong kỳ 1.000 1.000 1.000 (1.000) (1.000) (1.000)  Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả qua các năm: - Năm 1, năm 2, năm 3 ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả như sau: Nợ TK 8212 1.000 Có TK 347 1000 - Năm 4, năm 5, năm 6 ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả như sau: Nợ TK 347 1.000 Có TK 8212 1.000 66 ♦ Cách trình bày trên báo cáo tài chính doanh nghiệp Bảng 3.5: Bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (Mẫu B02-DN Ban hành theo QĐ số 15/2006/QĐ-BTC Ngày 20 tháng 03 năm 2006) .............................. 14. Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 15. Chi phí sản xuất và hoạt động DN không được khấu trừ thuế 16. Doanh thu không chịu thuế 17. Tổng lợi nhuận chịu thuế 18. Thuế TNDN hiện hành 19. Thuế TNDN hoãn lại 20. Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp 21. Lãi cơ bản trên cổ phiếu (*) 3.1.2.2 Hoàn thiện chế độ kế toán doanh nghiệp ♦ Về hóa đơn chứng từ Hóa đơn là chứng từ xác nhận quan hệ mua, bán, trao đổi hàng hóa, dịch vụ, thanh toán, quyết toán tài chính, xác định chi phí hợp lý khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp. Ngoài ra, hóa đơn còn có ý nghĩa quan trọng trong việc kê khai thuế, khấu trừ thuế, hoàn thuế, đảm bảo tính chính xác và chống thất thoát tiền ngân sách nhà nước, tạo điều kiện thuận lợi thúc đẩy doanh nghiệp phát triển sản xuất kinh doanh. Đối với doanh nghiệp, hóa đơn cũng là bằng chứng chủ yếu cho một nghiệp vụ kinh doanh và có tính chất quyết định đến nghĩa vụ nộp thuế của doanh nghiệp. Vì vậy, nhà nước và doanh nghiệp phải quản lý hóa đơn. Để quản lý hóa đơn chính phủ đã ban hành nghị định số 89/2002/NĐ-CP ngày 07/02/2002 và thông tư 120/2002/TT-BTC. Sau một thời gian thực hiện quản lý hóa đơn theo nghị định và thông tư trên thì công tác quản lý hóa đơn trong thực tế đã gặp nhiều khó khăn đối với doanh nghiệp và cơ quan thuế. Đối với doanh nghiệp việc mua hóa đơn tại cơ quan thuế gặp khó khăn trong thủ tục hành chính, tốn nhiều thời gian….Đồng thời 67 đối với cơ quan thuế bộ phận quản lý ấn chỉ cũng gặp khó khăn khi công việc quá tải. Song, tình trạng gian lận trong quản lý, sử dụng, việc mua bán hóa đơn … vẫn chưa có dấu hiệu giảm bớt. Vì những khó khăn trên chính phủ đã ban hành nghị định 51/2010/NĐ-CP ngày 14/05/2010 về hóa đơn bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ. Điểm nổi bật trong nghị định là giao quyền và trách nhiệm cho các doanh nghiệp, cơ sở kinh doanh trong việc tạo lập, quản lý và sử dụng hóa đơn. Nghị định 51 ra đời tuy giải quyết được việc mua hóa đơn và quy trình quản lý ấn chỉ của cơ quan thuế hiện nay là khâu làm mất rất nhiều thời gian nhưng vẫn còn một số hạn chế, dưới đây là một số hạn chế và biện pháp khắc phục: Vẫn không hạn chế được các doanh nghiệp ma. Vì các doanh nghiệp ma vẫn có thể thành lập để mua bán hóa đơn trong một thời gian rồi giải thể hoặc bỏ trốn. Cần có những biện pháp xử lý cụ thể đối với các doanh nghiệp ma này, nếu khi phát hiện ra hành vi lừa đảo của các doanh nghiệp mà các doanh nghiệp đã giải thể vẫn phải có những biện pháp xử lý kịp thời. - Vẫn không có biện pháp nào phát hiện được các doanh nghiệp không báo cáo đầy đủ hóa đơn đầu vào, xuất đủ hóa đơn khi bán hàng. Trong những năm sắp tới, để việc quản lý hóa đơn tốt hơn chính phủ cần tiến đến việc ban hành quy định cho phép các doanh nghiệp in hóa đơn điện tử, thực hiện được điều này thì giữa cơ quan thuế và doanh nghiệp phải có một phần mềm liên kết với nhau trong việc quản lý hóa đơn. Khi đó, cơ quan thuế sẽ quản lý được tình hình kê khai hóa đơn giữa các đơn vị, hạn chế được những hành vi trốn thuế. ♦ Về tài khoản kế toán và cách phản ánh trên tài khoản Hiện nay, phần lớn các doanh nghiệp đang áp dụng hệ thống tài khoản kế toán theo quyết định 15/2006/QĐ-BTC nhưng để theo dõi và hạch toán các khoản chi phí không được trừ, doanh thu không chịu thuế thì chưa có tài khoản để kế toán ghi nhận và hạch toán. Vì thế hệ thống tài khoản cần bổ sung thêm ba tài khoản: 68  Tài khoản 6A1 chi phí sản xuất không được khấu trừ thuế. Tài khoản này có các tài khoản cấp con như sau: a) Tài khoản 6A11: Chi phí nguyên vật liệu b) Tài khoản 6A12:Chi phí nhân công c) Tài khoản 6A13: Chi phí sản xuất chung d) Tài khoản 6A14: Chi phí khác  Tài khoản 6A2 chi phí hoạt động không được khấu trừ thuế a) Tài khoản 6A21: Chi phí tài chính b) Tài khoản 6A22: Chi phí bán hàng c) Tài khoản 6A23: Chi phí quản lý doanh nghiệp d) Tài khoản 6A24: Chi phí khác  Tài khoản 5B1 doanh thu không chịu thuế có tài khoản cấp con: a) Tài khoản 5B11: Doanh thu bán hàng b) Tài khoản 5B12: Doanh thu hoạt động tài chính Nội dung phản ánh tài khoản 6A1: bên Nợ tài khoản 6A1 phản ánh những chi phí mua nguyên vật liệu, chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung, chi phí khác thực tế phát sinh nhưng những chi phí này không được khấu trừ thuế. Bên Có kết chuyển các chi phí trên vào bên Nợ tài khoản 154 “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang” hoặc bên Nợ tài khoản 631 “giá thành sản phẩm”. Tài khoản 6A1 không có số dư cuối kỳ. Nội dung phản ánh tài khoản 6A2: bên Nợ tài khoản 6A2 phản ánh những chi phí tài chính, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí khác thực tế phát sinh nhưng những chi phí này không được khấu trừ thuế. Bên Có kết chuyển các chi phí trên vào bên Nợ tài khoản 911 để xác định kết quả kinh doanh. TK 6A2 không có số dư cuối kỳ. Nội dung phản ánh tài khoản 5B1: bên Nợ kết chuyển toàn bộ doanh thu bán hàng và doanh thu hoạt động tài chính vào tài khoản 911 để xác định kết quả kinh doanh. Bên Có là doanh thu bán hàng, doanh thu hoạt động tài chính, doanh thu khác thực hiện trong kỳ kế toán. TK 5B1 không có số dư cuối kỳ. 69 ♦ Về báo cáo tài chính của doanh nghiệp Tài khoản 6A1, 6A2, 5B1 thể hiện tr