Luận văn Tổ chức kiểm toán nội bộ trong các tập đoàn kinh tế của Việt Nam

v - 1 MỤC LỤC Trang Trang phụ bìa ii Lời cam đoan iii Lời cảm ơn iv Mục lục v Danh mục từ viết tắt vi Danh mục các bảng, sơ đồ, biểu đồ vii MỞ ðẦU 1 Chương 1- CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ TỔ CHỨC KIỂM TỐN NỘI BỘ TRONG TẬP ðỒN KINH TẾ 7 1.1. Kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế 7 1.1.1. Khái quát chung về tập đồn kinh tế 7 1.1.2. Bản chất và ý nghĩa của kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế 19 1.1.3. Nội dung kiểm tốn của kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế 27 1.2. Tổ chức kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế 33 1.2.1. Nội dung tổ chức kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế 33 1.2.2. Quy trình tổ chức cơng tác kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế 36 1.2.3. Tổ chức bộ máy kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế 54 1.2.4. Các mối quan hệ kiểm tốn nội bộ 63 1.3. Kinh nghiệm tổ chức kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế ở một số nước trên thế giới 66 1.3.1. Tổ chức cơng tác kiểm tốn 66 1.3.2. Tổ chức bộ máy kiểm tốn 69 Chương 2- THỰC TRẠNG TỔ CHỨC KIỂM TỐN NỘI BỘ TRONG CÁC TẬP ðỒN KINH TẾ CỦA VIỆT NAM 73 2.1. Tổng quan về tập đồn kinh tế của Việt Nam 73 2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển các tập đồn kinh tế của Việt Nam 73 2.1.2. ðặc điểm của các tập đồn kinh tế của Việt Nam với kiểm tốn nội bộ 78 2.2. Tổ chức kiểm tốn nội bộ tại các tập đồn kinh tế của Việt Nam 99 v - 2 2.2.1. Quá trình hình thành và phát triển của kiểm tốn nội bộ 99 2.2.2. Tổ chức cơng tác kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam 102 2.2.3. Tổ chức bộ máy kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt nam 124 2.3. ðánh giá chung về tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam 134 2.3.1. Những thành tựu đạt được về tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam 134 2.3.2. Những tồn tại và hạn chế 137 2.3.3. Nguyên nhân của những tồn tại trong tổ chức kiểm tốn nội bộ của các Tập đồn kinh tế của Việt Nam 143 Chương 3- PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HỒN THIỆN TỔ CHỨC KIỂM TỐN NỘI BỘ TRONG CÁC TẬP ðỒN KINH TẾ CỦA VIỆT NAM 148 3.1. Sự cần thiết phải hồn thiện tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam 148 3.1.1. Sự cần thiết khách quan phải hồn thiện tổ chức kiểm tốn nội bộ 148 3.1.2. Hồn thiện tổ chức kiểm tốn nội bộ - yêu cầu tự thân của các tập đồn kinh tế 150 3.2. ðịnh hướng phát triển tập đồn kinh tế của Việt Nam ảnh hưởng tới tổ chức kiểm tốn nội bộ 152 3.3. Quan điểm và nguyên tắc hồn thiện tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam 155 3.4. Giải pháp hồn thiện tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam 160 3.4.1. Hồn thiện cơng tác kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế 160 3.4.2. Hồn thiện tổ chức bộ máy kiểm tốn nội bộ 180 3.5. Kiến nghị thực hiệnhiện giải pháp hồn thiện tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam 193 3.5.1. ðối với cơ quan nhà nước 193 3.5.2. ðối với các tập đồn kinh tế 195 3.5.3. ðối với các tổ chức nghề nghiệp 196 KẾT LUẬN 198 DANH MỤC CƠNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ viii DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ix PHỤ LỤC x vi DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT Chữ viết tắt Viết đầy đủ (Tiếng Việt) Viết đầy đủ (Tiếng Anh) ACCA Hiệp hội Kế tốn viên cơng chứng Anh Association of Chartered Certified Accountants COCO Tiêu chí kiểm sốt Criteria of Control COSO Ủy ban các tổ chức tài trợ Committee of Sponsoring Organizations IFAC Liên đồn Kế tốn quốc tế International Federation of Accountants IIA Viện Kiểm tốn nội bộ Institute of Internal Auditors KTNB Kiểm tốn nội bộ KTV Kiểm tốn viên KTVNB Kiểm tốn viên nội bộ HTKSNB Hệ thống Kiểm sốt nội bộ VCCI Phịng Thương mại và Cơng nghiệp Việt Nam Vietnam Chamber of Commerce and Industry WTO Tổ chức Thương mại thế giới World Trace Organization ISO Tổ chức tiêu chuẩn quốc tế International Organization for Standardization vii - 1 DANH MỤC BẢNG, SƠ ðỒ, BIỂU ðỒ Danh mục bảng Bảng số Tên bảng Trang Bảng số 1.1 Quy mơ 10 tập đồn hàng đầu của Mỹ năm 2006 16 Bảng số 1.2 Các tập đồn cĩ doanh thu cao nhất của Mỹ năm 2006 17 Bảng số 1.3 Bảng đánh giá bằng chứng kiểm tốn 45 Bảng số 1.4 Xu hướng báo cáo kết quả kiểm tốn 62 Bảng số 2.1 Số lượng các tổng cơng ty nhà nước được bố trí lại năm 2001 77 Bảng số 2.2 Tổng nguồn vốn của một số tập đồn giai đoạn 2002-2006 83 Bảng số 2.3 Tỷ trọng vốn nhà nước/tổng nguồn vốn ở một số tập đồn năm 2006 83 Bảng số 2.4 Quy mơ doanh thu của một số tập đồn giai đoạn 2001 2005 84 Bảng số 2.5 Quy mơ lao động trong một số tập đồn giai đoạn 2001 - 2005 85 Bảng số 2.6 Lợi nhuận trước thuế của một số tập đồn giai đoạn 2002 - 2006 86 Bảng số 2.7 Tập đồn kinh tế và các đơn vị thành viên 90 Bảng số 2.8 Kết quả khảo sát về KTNB tại các tập đồn 101 Bảng số 2.9 Kế hoạch kiểm tốn năm 2007 của Tập đồn Dầu khí Quốc gia Việt Nam 109 Bảng số 2.10 Tổng hợp kết quả kiểm tốn 117 Bảng số 2.11 Kết quả kiểm tốn hoạt động quỹ Bưu điện Tuyên Quang, Tập đồn Bưu chính Viễn thơng Việt Nam 121 Bảng số 2.12 Phát triển nhân sự của Ban KTNB, Tổng cơng ty BCVT Việt Nam qua từng năm 137 Bảng số 3.1 Yêu cầu về kiểm tốn viên 187 vii - 2 Danh mục sơ đồ Sơ đồ số Tên sơ đồ Trang Sơ đồ số 1.1 Mối quan hệ giữa các yếu tố của kiểm tốn hoạt động 29 Sơ đồ số 1.2 Quy trình KTNB 37 Sơ đồ số 1.3 Một số ký hiệu trong mơ tả HTKSNB 47 Sơ đồ số 1.4 Mơ tả HTKSNB trong quy trình của nghiệp vụ thu tiền 47 Sơ đồ số 1.5 Tổ chức bộ máy KTNB theo loại hình kiểm tốn 58 Sơ đồ số 1.6 Tổ chức bộ phận KTNB theo chức năng song song với cấu trúc doanh nghiệp 59 Sơ đồ số 1.7 Tổ chức bộ phận KTNB theo khu vực 60 Sơ đồ số 1.8 Cơ cấu tổ chức KTNB điển hình 63 Sơ đồ số 2.1 Cơ cấu tổ chức và quan hệ liên kết trong tập đồn 81 Sơ đồ số 2.2 Mơ hình chung trong tổ chức quản lý các tập đồn của Việt Nam 90 Sơ đồ số 2.3 Quy trình KTNB 107 Sơ đồ số 2.4 Tổ chức tổ KTNB nằm trong bộ phận kế tốn cĩ liên hệ báo cáo với Ban kiểm sốt 126 Sơ đồ số 2.5 Tổ chức phịng (ban) KTNB trực thuộc Ban giám đốc 128 Sơ đồ số 2.6 Tổ chức KTNB theo mơ hình tập trung 132 Sơ đồ số 3.1 Tổ chức KTNB chịu sự chỉ đạo trực tiếp của Tổng giám đốc 183 Sơ đồ số 3.2 Cấu trúc bộ phận KTNB theo khối chức năng và khối hỗ trợ 189 1 MỞ ðẦU 1. Tính cấp thiết của ðề tài: ðể bước vào quá trình hội nhập kinh tế quốc tế, các doanh nghiệp của Việt Nam đã cĩ sự phát triển lớn về quy mơ và đa dạng hố phương thức hoạt động. Quy mơ của các doanh nghiệp càng lớn, phương thức kinh doanh càng phức tạp thì hoạt động kiểm tra kiểm sốt càng trở nên cấp thiết. Một trong những cách thức tăng cường hệ thống kiểm tra kiểm sốt trong các doanh nghiệp hiệu quả nhất chính là hồn thiện tổ chức KTNB. ðiều này địi hỏi nhà quản lý càng cần một bộ máy hỗ trợ cho các hoạt động nhằm tăng cường hiệu quả và hiệu năng của hoạt động quản lý. KTNB hình thành mang tính khách quan đáp ứng nhu cầu quản lý trong mơi trường kinh doanh ngày càng thay đổi. ðáp ứng yêu cầu hội nhập kinh tế quốc tế, tăng cường khả năng cạnh tranh trong nền kinh tế tồn cầu, Nhà nước đã thực hiện chủ trương tiếp tục đổi mới, sắp xếp lại các doanh nghiệp nhà nước và thành lập các doanh nghiệp nhà nước cĩ qui mơ lớn, kinh doanh trong lĩnh vực quan trọng của nền kinh tế quốc dân. Theo chủ trương đĩ, Thủ tướng Chính phủ đã ban hành Quyết định 91/TTg ngày 7/3/1994 về "Thí điểm thành lập các tập đồn kinh doanh". Việc thành lập các tập đồn kinh tế sẽ tạo tiền đề cho sự phát triển kinh tế của Việt Nam. Quyết định thành lập Tập đồn Bưu chính Viễn thơng Việt Nam là bước khởi đầu cho việc hình thành các tập đồn kinh tế ở Việt Nam. ðồng thời, việc thành lập các tập đồn kinh tế trong một số ngành sản xuất vật chất then chốt là một yêu cầu tất yếu khách quan. Mơ hình kinh doanh tập đồn là một mơ hình mới xuất hiện ở Việt Nam do đĩ trong quá trình hoạt động của các tập đồn kinh tế, cơng việc kiểm tra kiểm sốt gặp rất nhiều khĩ khăn. Hiện nay, KTNB đã được tổ chức ở một số tập đồn kinh tế và bước đầu đã cĩ được những đĩng gĩp đáng kể vào sự phát triển của các tập đồn này. Tuy nhiên, KTNB vẫn chưa được thiết lập đầy đủ và vận hành hữu hiệu. Các nhà quản lý trong các tập đồn kinh tế cịn chưa nhận thức rõ ràng vai trị và tầm quan trọng của KTNB. Hơn nữa, bản thân những người thực hiện KTNB cũng chưa hiểu đúng về chức năng, nhiệm vụ và vai trị của KTNB. ðiều này dẫn đến hoạt động KTNB hiện nay trong các tập đồn kinh tế cịn chưa thể hiện đúng bản chất của KTNB. Hoạt động của KTNB mới dừng ở mức kiểm tra và khảo sát việc 2 ghi chép sổ sách kế tốn, lập bảng bảng khai tài chính và tuân thủ các quy định trong chế độ, thể lệ luật pháp mà chưa chú trọng đến việc đánh giá hiệu quả của các hoạt động trong đơn vị. Hơn nữa, hệ thống các văn bản pháp lý hướng dẫn về kinh doanh theo hình thức tập đồn kinh tế và về KTNB cịn chưa đầy đủ, thiếu tính thống nhất dẫn tới những khĩ khăn trong tổ chức KTNB tại các tập đồn kinh tế. Từ đĩ việc xây dựng và hồn thiện KTNB trở thành vấn đề mang tính cấp bách trong quản lý tài chính tại các tập đồn kinh tế, vừa cĩ ý nghĩa về lý luận, vừa cĩ ý nghĩa thực tiễn trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam. Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề này, Tác giả đã lựa chọn ðề tài: " Tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam " 2. Tổng quan những nghiên cứu về kiểm tốn nội bộ ðã cĩ rất nhiều nghiên cứu trên nhiều khía cạnh và lĩnh vực khác nhau về KTNB. Một số nghiên cứu về KTNB cĩ thể kể đến như: Các nghiên cứu của Tác giả Victor Z. Brink và Herbert Witt (1941) về "Kiểm tốn nội bộ hiện đại"; Tác giả A.P. Alvarez (1970) về "Vai trị của kiểm tốn nội bộ trong ban hành chính sách và quyết định"; Tác giả J.C. Shaw (1980) về "Kiểm tốn nội bộ - Một yếu tố cần thiết cho hoạt động quản lý hiệu quả";Tác giả John A. Edds (1980) về "Kiểm tốn quản trị: Khái niệm và thực hiện"; Tác giả Richard A. Roy (1989) về "Quản lý đối với bộ phận kiểm tốn nội bộ"; Tác giả Ann Neale (1991) về "Hệ thống kiểm tốn: Lý thuyết và thực hành"; Tác giả Lawrence B. Sawyer, Mortimer Dittenhofe, James H. Scheiner (2003) về "Thực hành kiểm tốn nội bộ hiện đại"; Tác giả Robert Moeller (2004) về "ðạo luật Sabanes Oxley và những nguyên tắc mới về kiểm tốn nội bộ"; Tác giả Robert Moeller (2005) về "Kiểm tốn nội bộ hiện đại theo quan điểm của Brink"; Tác giả Michael Elliot, Ray Dawson, Janet Edwards (2007) về "Cải thiện mơ hình hoạt động cho kiểm tốn nội bộ". Các tác giả này đã xem xét những vấn đề mang tính khái quát chung về KTNB. Ngồi ra, cịn một số nghiên cứu với những lĩnh vực đặc thù như Tác giả Victor Z. Brink, Bradford Cadmus (1950) về "Kiểm tốn nội bộ trong ngành cơng nghiệp"; Tác giả Reisner, Franz, Drsocoec (1990) về "Kiểm tốn nội bộ trong các cơng ty bảo hiểm: Cơ sở thực hiện"; Tác giả D.P Gupta, R.K Gupta (2004) về "Kiểm tốn nội bộ ngân hàng dựa trên cơ sở tiếp cận rủi ro". Ở Việt Nam, năm 1997, KTNB chính thức được cơng nhận. Theo đĩ nhiều nghiên cứu về KTNB cũng bắt đầu phát triển. Tác giả Nguyễn Quang Quynh (1998) 3 về "Xây dựng hệ thống kiểm tra kiểm sốt trong quản lý vĩ mơ và vi mơ ở Việt Nam" đã đề cập tới KTNB như là một yếu tố cấu thành của HTKSNB, KTNB đĩng vai trị quan trọng đặc biệt trong quản lý vi mơ. Tác giả Ngơ Trí Tuệ và cộng sự (2004) với đề tài "Xây dựng hệ thống kiểm sốt nội bộ với việc tăng cường quản lý tài chính tại Tổng cơng ty Bưu chính Viễn thơng Việt Nam" đã đề cập tới một yếu tố cấu thành của hệ thống kiểm sốt nội bộ là KTNB trong hoạt động của một đơn vị cụ thể là Tổng cơng ty Bưu chính Viễn thơng Việt Nam. Tác giả Vương ðình Huệ và cộng sự với đề tài cấp nhà nước: "ðịnh hướng chiến lược và giải pháp phát triển kiểm tốn ở Việt Nam" cũng đề cập tới định hướng và giải pháp phát triển KTNB nhưng ở gĩc độ quản lý vĩ mơ với các vấn đề mang tính chiến lược tổng thể. Các cơng trình nghiên cứu trên mới chỉ đề cập đến các vấn đề mang tính tổng thể của KTNB hoặc gắn với một doanh nghiệp nhất định. Luận án tiến sĩ kinh tế của Tác giả Phan Trung Kiên (2008) với đề tài "Hồn thiện tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các doanh nghiệp xây dựng Việt Nam" đã đề cập đến tổ chức kiểm tốn nội bộ trong một ngành nhất định là ngành xây dựng. Ngồi ra, một số đề tài Luận văn Thạc sỹ đã nghiên cứu về tổ chức KTNB trong một số doanh nghiệp cụ thể. Hơn nữa, các nghiên cứu về KTNB trong cơ cấu tổ chức của các tập đồn cịn chưa được đề cập. Tác giả Nguyễn ðình Phan (1996) với đề tài "Thành lập và quản lý các tập đồn kinh doanh ở Việt Nam" đề cập đến mơ hình các tập đồn kinh tế và giới thiệu mơ hình tập đồn kinh tế trên thế giới và bài học vận dụng ở Việt Nam. Tác giả Vũ Huy Từ (2002) với đề tài "Mơ hình tập đồn kinh tế trong cơng nghiệp hĩa hiện đại hĩa" đề cập đến các mơ hình tập đồn trên thế giới và các giải pháp vĩ mơ nhằm hình thành tập đồn kinh tế tại Việt Nam. Tác giả Trần Tiến Cường và cộng sự (2005) với đề tài "Tập đồn kinh tế - Lý luận và kinh nghiệm quốc tế ứng dụng vào Việt Nam" đã đề cập đến những lý luận chung về tập đồn kinh tế, phân tích các mơ hình tập đồn trên thế giới và khả năng áp dụng những mơ hình này ở Việt Nam, trên cơ sở đĩ đưa ra các chính sách vĩ mơ đối với các Tổng cơng ty nhà nước khi phát triển theo hướng tập đồn kinh tế. Các cơng trình trên chủ yếu hướng đến nghiên cứu các mơ hình tập đồn kinh tế và các chính sách vĩ mơ nhằm phát triển tập đồn kinh tế. Tuy nhiên, các nghiên cứu này chưa đề cập một cách cụ thể đến kiểm tra kiểm sốt đối với các tập đồn và tổ chức KTNB tại các tập đồn kinh tế. Như vậy, chưa cĩ một nghiên cứu mang tính khái quát bao gồm cả lý luận và thực tiễn về tổ chức KTNB đối với một loại hình mới bắt đầu hình thành ở Việt Nam là các tập đồn kinh tế. 4 Vì lý do nêu trên, Luận án tập trung nghiên cứu đến mơ hình tập đồn, tổ chức quản lý tập đồn, kinh nghiệm quốc tế; nghiên cứu KTNB thích ứng với mơ hình tập đồn. Các nghiên cứu của Luận án sẽ bao gồm cả lý luận về KTNB và thực trạng KTNB trong tập đồn kinh tế của Việt Nam. 3. Mục đích và ý nghĩa nghiên cứu của luận án a. Mục đích Mục đích của Luận án là hệ thống hĩa các lý luận cơ bản về tập đồn kinh tế, các lý luận cho tổ chức KTNB trong các tập đồn kinh tế và nghiên cứu thực trạng tổ chức KTNB trong các tập đồn kinh tế Việt Nam. Trên cơ sở đĩ, Luận án nghiên cứu các giải pháp và đề xuất các mơ hình hiệu quả của tổ chức KTNB trong các tập đồn kinh tế Việt Nam. b. Ý nghĩa Với mục đích trên, Luận án cĩ ý nghĩa cả trong lý luận và thực tiễn tổ chức KTNB. Cụ thể: Thứ nhất, Về lý luận: Luận án trình bày hệ thống và tồn diện về tập đồn kinh tế, các mơ hình tập đồn. ðồng thời Luận án phát triển lý luận về tổ chức KTNB trong các tập đồn kinh tế, khẳng định tầm quan trọng của KTNB trong tập đồn kinh tế. Thứ hai, Về thực tiễn: Luận án mơ tả và phân tích thực trạng tổ chức KTNB trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam trên hai mặt là tổ chức cơng tác KTNB và tổ chức bộ máy KTNB, đánh giá những thành tựu và hạn chế và luận giải các nguyên nhân theo các nội dung của tổ chức KTNB. Trên cơ sở đĩ, Luận án đề xuất được những quan điểm và giải pháp khả thi trong tổ chức KTNB trong các tập đồn kinh tế, đĩng gĩp vào việc hồn thiện hệ thống cơng cụ quản lý kinh tế và quản trị kinh doanh trong nền kinh tế thị trường. 4. ðối tượng và phạm vi nghiên cứu của luận án a. ðối tượng nghiên cứu ðối tượng nghiên cứu của Luận án là tổ chức KTNB trong các tập đồn kinh tế được thành lập theo pháp luật của Việt Nam. ðối tượng nghiên cứu được cụ thể hố trên các khía cạnh sau: Một là, Những vấn đề lý luận về tổ chức KTNB trong các tập đồn kinh tế. 5 Hai là, Phân tích đánh giá thực trạng tổ chức KTNB trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam cĩ gắn với tổ chức KTNB của các tập đồn kinh tế của các nước trên thế giới. b. Phạm vi nghiên cứu Luận án tập trung nghiên cứu các tập đồn kinh tế nhà nước trong ðề án Thí điểm thành lập tập đồn bằng hình thức chuyển đổi hình thức sở hữu và tái cấu trúc hoạt động của các tổng cơng ty 91. Phạm vi khảo sát thực tế của ðề tài là các tập đồn kinh tế của Việt Nam hoạt động trong lĩnh vực sản xuất, các tổng cơng ty đang trong ðề án Thí điểm xây dựng tập đồn kinh doanh của Chính phủ. Số liệu của ðề tài dựa trên các niên giám thống kê, các báo cáo tổng kết, các và khảo sát thực tế của tác giả tại cơng ty mẹ và cơng ty thành viên của một số tập đồn, các doanh nghiệp nhà nước trong ðề án Thí điểm hình thành tập đồn ở Việt Nam. 5. Phương pháp nghiên cứu của luận án Luận án sử dụng chủ yếu các phương pháp duy vật biện chứng và duy vật lịch sử, sử dụng kết hợp các phướng pháp nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng. Các phương pháp kỹ thuật chủ yếu mà Tác giả sử dụng trong luận án bao gồm: Phương pháp điều tra, khảo sát, phương pháp thống kê, phương pháp phân tích hệ thống, phương pháp thực chứng, các phương pháp bổ trợ khác. Dữ liệu được sử dụng trong Luận án bao gốm cả dữ liệu sơ cấp và thứ cấp. Các dữ liệu sơ cấp được thu thập chủ yếu thơng qua phiếu điều tra đối với thành viên của các tập đồn kinh tế bao gồm cả cơng ty mẹ, các cơng ty con và cơng ty liên kết. Dữ liệu này cịn được bổ sung bằng phỏng vấn trực tiếp đối với nhà quản lý và kiểm tốn viên nội bộ trong các doanh nghiệp này. Ngồi ra, Tác giả cịn tiến hành phỏng vấn các chuyên gia trong bộ máy quản lý nhà nước về tài chính kế tốn kiểm tốn như Bộ Tài chính, Kiểm tốn nhà nước, Văn phịng Chính phủ. Dữ liệu thứ cấp được thu thập qua các tài liệu, báo cáo khoa học về tập đồn kinh tế và về kiểm tốn nội bộ, báo cáo tổng kết hoạt động của các tập đồn kinh tế của Việt Nam. 6. Những đĩng gĩp của Luận án Việc hình thành và phát triển các tập đồn kinh tế là một định hướng nhằm tăng cường sức mạnh, nâng cao năng lực cạnh tranh quốc tế, phát triển bền vững và đạt hiệu quả cho các doanh nghiệp của Việt Nam. KTNB sẽ gĩp phần khơng nhỏ 6 nhằm giúp các tập đồn đạt được các mục tiêu trên. Chính vì vậy, Luận án cĩ những đĩng gĩp cả về lý luận và giải quyết thực tiễn. Một là, Về Lý luận: Luận án đã hệ thống hĩa lý luận chung về các tập đồn kinh tế, đề, trên cơ sở đĩ đã làm rõ lý luận chung về KTNB trong tập đồn kinh tế. Trong đĩ, Luận án đã đưa ra các mơ hình của KTNB phù hợp với đặc điểm chung của tập đồn kinh tế. Ngồi ra, Luận án cũng đề cập đến kinh nghiệm tổ chức KTNB của tập đồn ở một số nước trên thế giới. Hai là, Về thực tiễn: Luận án đã xem xét các đặc điểm chung của tập đồn kinh tế trong phạm vi nghiên cứu, trên cơ sở đĩ nhận diện mơ hình tập đồn kinh tế của Việt Nam. Luận án đã đánh giá thực trạng tổ chức KTNB ở các tập đồn kinh tế của Việt Nam trên hai mặt là tổ chức cơng tác KTNB và tổ chức bộ máy KTNB. Trên cơ sở đĩ Luận án đã phân tích rõ những những kết quả đạt được và những hạn chế của KTNB trong các tập đồn, làm rõ các nguyên nhân chủ quan và khách quan của các nội dung trên. Trên cơ sở các nghiên cứu về thực trạng tổ chức KTNB, Luận án đã đề xuất các giải pháp cơ bản nhằm hồn thiện KTNB trên cả hai mặt là tổ chức cơng tác và tổ chức bộ máy KTNB. ðặc biệt, tác giả nhấn mạnh đến việc tổ chức mơ hình KTNB phù hợp với mơ hình tập đồn kinh tế đang được vận dụng ở Việt Nam. Những đề xuất mà tác giả đưa ra cịn cĩ thể vận dụng cho các đơn vị khác đang trong quá trình hình thành tập đồn. 7. Bố cục, kết cấu của luận án: Ngồi phần Mở đầu và Kết luận, Luận án gồm 3 chương Chương 1: Cơ sở lý luận của tổ chức kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế Chương 2: Thực trạng tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam Chương 3: Phương hướng và giải pháp hồn thiện tổ chức kiểm tốn nội bộ trong các tập đồn kinh tế của Việt Nam 7 CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA TỔ CHỨC KIỂM TỐN NỘI BỘ TRONG TẬP ðỒN KINH TẾ 1.1. KIỂM TỐN NỘI BỘ TRONG TẬP ðỒN KINH TẾ 1.1.1. Khái quát chung về tập đồn kinh tế 1.1.1.1. Bản chất và vai trị của tập đồn kinh tế Quá trình phát triển của nền kinh tế thường dẫn tới xu hướng tích tụ, tập trung sản xuất và tập trung các nguồn lực về vốn, lao động và tài nguyên hay sự kết hợp về cơng nghệ của các cơng ty đơn lẻ thơng qua hình thức liên kết lại với nhau để hình thành tổ hợp các cơng ty cĩ quy mơ lớn, hoạt động trong nhiều lĩnh vực, phạm vi hoạt động rộng. Xu hướng đĩ đã trở thành tiền đề phát triển của các tập đồn kinh tế trên thế giới. Về mặt ngơn ngữ, từng quốc gia cĩ thể dùng nhiều từ ngữ khác nhau để nĩi về khái niệm tập đồn kinh tế. Việc sử dụng các từ ngữ khác nhau như vậy phụ thuộc vào lịch sử hình thành và hình thức biểu hiện của từng loại tập đồn. Tại Châu Âu và Hoa Kỳ, các tập đồn được hình thành một cách chính thức từ sau cuộc cách mạng cơng nghiệp. Trước hết cĩ thể kể đến hình thức "Cartel". Cartel là hình thức tập đồn kinh tế cĩ liên kết đơn giản nhất xuất hiện đầu tiên ở Hoa Kỳ vào khoảng giữa thế kỷ XIX và sau đĩ mở rộng sang nhiều nước Châu Âu. ðây là loại hình tập đồn kinh tế được hình thành bởi sự liên kết của các cơng ty hoạt động trong cùng một ngành, một lĩnh vực sản xuất kinh doanh trên cơ sở thoả thuận kinh tế như thống nhất về giá cả, tiêu chuẩn sản phẩm, phân chia thị trường đầu vào, đầu ra... nhằm tránh cạnh tranh trực tiếp với nhau. Trong Cartel, các cơng ty tham gia vẫn giữ nguyên tư cách pháp nhân và tính độc lập của chúng, tuy nhiên tính độc lập về kinh tế lại bị hạn chế bởi các hợp đồng kinh tế. Một dạng đặc biệt của Cartel là Syndicate và Trust. ðiểm đặc biệt trong hình thức Syndicate là cĩ một văn phịng thương mại chung do một ban quản trị điều hành và tất cả các cơng ty thành viên đều tiêu thụ hàng hĩa của mình qua văn phịng thương mại này. ðiều này làm cho các đơn vị thành viên sẽ mất tính độc lập về thương mại và chỉ cịn giữ được tính độc lập về sản xuất. Với hình thức Trust, liên kết trong tập đồn khơng chỉ ở khâu tiêu thụ mà cả ở khâu sản xuất. Trust bao gồm nhiều doanh nghiệp cơng nghiệp do một ban 8 quản trị thống nhất điều hành. Trong hình thức này, các doanh nghiệp thành viên đều bị mất quyền độc lập cả về sản xuất và thương mại. Trong điều kiện kinh tế hiện nay, các nước đều khơng khuyến khích độc quyền thơng qua các qui định của hệ thống luật pháp. Ví dụ tại Hoa Kỳ đã cĩ nhiều đạo luật chống độc quyền như ðạo luật Serman năm 1890, ðạo luật Clayton năm 1914, ðạo luật của Ủy ban Thương mại Liên bang năm 1914, ðạo luật cải tiến lĩnh vực chống độc quyền Anti-Trust năm 1976. Hơn thế nữa, mơ hình Cartel chỉ hoạt động trong cùng một ngành, một lĩnh vực sẽ tiềm ẩn nhiều rủi ro, vì vậy hình thức này đến nay ít tồn tại. Một hình thức tập đồn cũng được hình thành rất sớm là "Consortium". "Consortium" là từ gốc Latinh cĩ nghĩa là "đối tác, hiệp hội hoặc hội" được sử dụng để chỉ một tập hợp của hai hay nhiều thực thể kinh tế nhằm mục đích tham gia vào hoạt động chung hoặc đĩng gĩp nguồn lực để đạt được mục tiêu chung. Consortium được xác lập trên cơ sở hợp đồng, trong đĩ quy định rõ quyền và nghĩa vụ của từng cơng ty thành viên tham gia. Mơ hình phổ biến của Consortium cĩ thể là tổ hợp của nhiều tổ chức liên kết với nhau nhằm mục tiêu phân chia thị trường hoặc tiến hành một hoạt động kinh doanh nào đĩ cĩ một cơng ty lớn đứng đầu. Một ví dụ điển hình của loại hình Consortium là hãng Airbus Industrie một trong những hãng sản xuất máy bay hàng đầu trên thế giới với các thành viên là Aérospatiale – Matra (Pháp) 37,9%, Daimler – Chrysler Aerospace (ðức) 37,9%, và Construcciones Aeronáuticas (Tây Ban Nha) 4.2%. Các thành viên hưởng phần lợi nhuận tương ứng theo tỷ lệ đĩng gĩp [70]. Phù hợp với phương pháp quản lý hiện đại, phát triển kinh doanh và hạn chế rủi ro đồng thời hỗ trợ mạnh mẽ trong nghiên cứu khoa học và ứng dụng cơng nghệ mới, tại khu vực Bác Mỹ và Châu Âu đầu thế kỷ XX đã hình thành mơ hình tập đồn theo hình thức "Concern". ðây là tập đồn kinh tế được hình thành bằng cách cơng ty mẹ đầu tư vào các cơng ty khác thành các cơng ty con. Mục tiêu của việc thành lập Concern là tạo tiềm lực tài chính mạnh để phát triển kinh doanh, hỗ trợ nghiên cứu khoa học và ứng dụng cơng nghệ mới. Chính vì mục đích đĩ mà Concern trở nên ngày càng phổ biến. Trong Concern, liên kết được thực hiện bằng cách cơng ty mẹ sẽ điều hành hoạt động của tập đồn bằng quyền kiểm sốt thơng qua nguồn vốn đầu tư. Các cơng ty con chịu trách nhiệm trên phần vốn gĩp của mình và giữ tính độc lập về mặt pháp lý nhưng hoạt động phụ thuộc vào chiến lược phát triển của cơng ty mẹ. 9 Các cơng ty con trong mơ hình này cĩ thể hoạt động trong nhiều lĩnh vực cĩ liên quan, cĩ thể bổ trợ cho nhau trong hoạt động và phân tán rủi ro cho cả tập đồn. Sự phát triển cao hơn của các liên kết trong tập đồn kinh tế dẫn đến sự mở rộng về phạm vi liên kết. Liên kết trong các tập đồn trước đây chỉ là các liên kết đơn giản theo từng khâu của quá trình kinh doanh thì ngày nay đã phát triển thành các liên kết phức tạp bao gồm cả liên kết về hoạt động sản xuất kinh doanh và liên kết về tài chính. ðây là cơ sở hình thành các tập đồn kinh tế theo hình thức "Conglomerate". Conglomerate là tập đồn kinh doanh được hình thành bằng cách thu hút những cơng ty cĩ lợi nhuận cao nhất và các ngành cĩ hiệu quả hoạt động cao nhất thơng qua thị trường chứng khốn. Khác với Concern, mơ hình Conglomerate là tập đồn đa ngành, các cơng ty thành viên ít cĩ mối quan hệ về cơng nghệ sản xuất và khâu tiêu thụ nhưng lại cĩ mối liên hệ chặt chẽ về mặt tài chính. Chính vì thế mà mơ hình tập đồn này thường gắn bĩ chặt chẽ với ngân hàng và tổ chức tài chính. Tại một số quốc gia phát triển ở châu Á, các tập đồn cũng hình thành và phát triển từ rất sớm. Ở Nhật Bản, "Keiretsu" là thuật ngữ được sử dụng để chỉ các tập đồn kinh tế. Keiretsu là một nhĩm các doanh nghiệp độc lập về mặt pháp lý nắm giữ cổ phần của nhau và thiết lập được mối quan hệ mật thiết về nguồn vốn, về nhân lực, cơng nghệ, cung ứng nguyên vật liệu, tiêu thụ sản phẩm. Ở Hàn Quốc, tập đồn thường được gọi là "Chaebol". Chaebol được sử dụng để chỉ liên kết gồm nhiều cơng ty hình thành quanh một cơng ty mẹ. Trong Chaebol, các cơng ty thành viên trong tập đồn thường nắm giữ cổ phần hoặc vốn gĩp của nhau và do một gia đình điều hành. Cịn theo quan điểm của các nhà kinh tế Trung Quốc, Tập đồn doanh nghiệp là một tổ hợp kinh doanh tập hợp các doanh nghiệp cĩ liên quan với nhau bởi một cơng ty mẹ. Cơng ty mẹ của mỗi tập đồn doanh nghiệp sẽ hoạt động như là hạt nhân của tập đồn, cịn các cơng ty con và các doanh nghiệp cĩ liên quan khác đều là các pháp nhân được pháp luật cơng nhận, chia sẻ tất cả các quyền dân sự cĩ liên quan và chịu trách nhiệm dân sự phát sinh. Những cơng ty trực thuộc hoặc các đơn vị khơng phải là pháp nhân sẽ khơng phải là các thành viên độc lập của tập đồn. Bản thân tập đồn doanh nghiệp khơng phải là các pháp nhân [84, tr 2]. Cĩ thể thấy hiện nay cĩ rất nhiều định nghĩa khác nhau về tập đồn kinh tế, song vẫn chưa cĩ một khái niệm thống nhất về tập đồn kinh tế. Ở Việt Nam, quan điểm của các tác giả của cuốn "Từ điển Thương mại Anh - Pháp - Việt" về tập đồn kinh tế: "Một nhĩm là một tập đồn kinh tế và tài chính gồm một cơng ty mẹ và các 10 cơng ty khác mà nĩ kiểm sốt hay trong đĩ nĩ cĩ tham gia. Mỗi cơng ty bản thân nĩ cũng cĩ thể kiểm sốt các cơng ty khác hay tham gia các tổ hợp khác" [23, tr206]. Quan điểm này thể hiện ba điểm chính: Một là, Cơ cấu tổ chức tập đồn là một nhĩm các cơng ty trong đĩ cĩ một cơng ty mẹ và các cơng ty thành viên; Hai là, Cơng ty mẹ liên kết với các đơn vị thành viên bằng cách kiểm sốt hoặc tham gia hoạt động với các cơng ty thành viên; Ba là, Các cơng ty thành viên cĩ thể kiểm sốt và tham gia các cơng ty khác. Dưới gĩc độ pháp lý của Việt Nam, Luật Doanh nghiệp ban hành ngày 29/11/2005 đưa ra khái niệm "Tập đồn kinh tế là nhĩm các cơng ty cĩ quy mơ lớn", trong đĩ cĩ thể hiểu "nhĩm cơng ty là tập hợp các cơng ty cĩ mối quan hệ gắn bĩ lâu dài với nhau về lợi ích kinh tế, cơng nghệ, thị trường và các dịch vụ kinh doanh khác" [27]. Cĩ thể thấy ngay các văn bản pháp luật của Việt Nam vẫn chưa đưa ra một căn cứ rõ ràng để xác định các tập đồn kinh tế. ðiều này dẫn đến nhiều khĩ khăn cho các cơ quan nhà nước và bản thân các tập đồn trong quá trình xác định mối quan hệ với các cơ quan nhà nước và mối liên hệ giữa các doanh nghiệp thành viên. Theo các phân tích trên, các quan niệm về tập đồn kinh tế kể trên cĩ những điểm khác biệt và cĩ những điểm tương đồng nhất định. Sự khác biệt chủ yếu là do khác biệt về phương pháp tiếp cận, điều kiện kinh tế xã hội ở mỗi quốc gia. Các quan niệm trên cĩ thể cĩ những cách diễn đạt khác nhau nhưng đều thể hiện rõ những nội dung cơ bản sau: Thứ nhất: Tập đồn kinh tế là sự hình thành mang tính tất yếu khách quan của các quy luật về sự phù hợp giữa quan hệ sản xuất với tính chất và trình độ phát triển của lực lượng sản xuất của nền kinh tế thị trường như quy luật cạnh tranh, quy luật cung cầu. Các tập đồn đều cĩ quy mơ kinh doanh lớn, phạm vi hoạt động rộng; Thứ hai: Các tập đồn thường hoạt động đa ngành, đa lĩnh vực và cĩ lĩnh vực kinh doanh chính. Các ngành kinh doanh khác thường liên quan hoặc là ngành kinh doanh phụ trợ cho ngành kinh doanh chính nhằm tận dụng cơ sở vật chất, tiềm năng, lao động hoặc phân tán rủi ro. Các tập đồn thường gồm nhiều doanh nghiệp cĩ tư cách pháp nhân độc lập. Tuy nhiên bản thân tập đồn lại chỉ mang ý nghĩa là một nhĩm các cơng ty chứ khơng cĩ tư cách pháp nhân; 11 Thứ ba: Các tập đồn cĩ thể cĩ hình thức sở hữu rất đa dạng, cĩ thể là đơn sở hữu, đa sở hữu hoặc sở hữu gia đình. Các tập đồn phát triển theo xu hướng hiện đại thường theo hướng đa sở hữu nhằm thu hút tối đa các nguồn lực. Trong một số trường hợp do đặc điểm về kinh tế và truyền thống văn hố, hình thức sở hữu gia đình cũng được hình thành và phát triển; Thứ tư: Liên kết chủ yếu trong các tập đồn cĩ thể cĩ nhiều hướng khác nhau, cĩ thể là liên kết về tài chính, liên kết về cơng nghệ, thị trường và chiến lược kinh doanh. Các liên kết này cĩ thể là liên kết đầu vào hoặc đầu ra của quá trình kinh doanh nhưng đều hướng đến sự gia tăng lợi ích của các bên tham gia. Mục tiêu cụ thể của các liên kết này là tăng cường khả năng tích tụ, tập trung, cạnh tranh và tối đa hố lợi nhuận. Trung tâm của các tập đồn là các cơng ty mẹ, các cơng ty này cĩ thể hoạt động với chức năng đầu tư tài chính và sản xuất kinh doanh hoặc chỉ thực hiện chức năng đầu tư tài chính. Trên cơ sở những phân tích trên, theo quan điểm của tác giả cĩ thể đưa ra một khái niệm về tập đồn kinh tế như sau: Tập đồn kinh tế là một thực thể kinh tế cĩ quy mơ lớn gồm nhiều doanh nghiệp thành viên liên kết với một doanh nghiệp hạt nhân là cơng ty mẹ, các doanh nghiệp thành viên cĩ tư cách pháp nhân độc lập. Mối quan hệ kinh tế trong tập đồn dựa trên cơ sở các liên kết được pháp luật thừa nhận. Các liên kết này cĩ thể là liên kết đầu vào hoặc đầu ra của quá trình kinh doanh dựa trên cơ sở liên kết chặt chẽ và gắn bĩ lâu dài về lợi ích kinh tế, cơng nghệ, thị trường, các dịch vụ khác và chiến lược kinh doanh nhằm tăng cường tích tụ, tập trung, tăng khả năng cạnh tranh và tối đa hố lợi ích. Bản thân tập đồn kinh tế khơng được coi là một pháp nhân độc lập mà là một tập hợp hay một nhĩm các doanh nghiệp thành viên mà mỗi doanh nghiệp thành viên đều cĩ tư cách pháp nhân. Với cách hiểu về tập đồn kinh tế như trên, cĩ thể thấy vai trị quan trọng của các tập đồn trong nền kinh tế quốc dân của mỗi quốc gia cũng như của nền kinh tế tồn cầu. Các quốc gia trên thế giới hiện nay đều chú trọng hỗ trợ, tạo điều kiện hình thành và phát triển các tập đồn kinh tế. ðiều này được thúc đẩy do sự nhận biết tồn diện của các cơ quan nhà nước, các nhà quản lý về vai trị ngày càng quan trọng của các tập đồn đối với tồn bộ nền kinh tế của quốc gia. Vai trị này thường được xem xét trên những khía cạnh sau: Thứ nhất: Tập đồn kinh tế tăng tốc độ huy động vốn thơng qua sự chuyển dịch vốn nhanh giữa cơng ty mẹ và cơng ty thành viên, giữa các cơng ty thành viên 12 với nhau. Sự chuyển dịch này hạn chế tình trạng thừa, thiếu vốn cục bộ. Hơn nữa, tập đồn kinh tế tạo điều kiện cho các cơng ty tối đa hố được các nguồn lực khác như lao động và tài nguyên. Việc tạo ra một đầu mối chung cho các tập đồn kinh tế cịn giúp các doanh nghiệp trong tập đồn tiết kiệm được vốn và các nguồn lực khác khi chỉ cần thực hiện qua một đầu mối. Ví dụ như các chương trình quảng cáo, đào tạo nghiệp vụ, phổ biến thơng tin trong tồn tập đồn sẽ tiết kiệm chi phí rất nhiều; Thứ hai: Tập đồn luơn tạo một nguồn thu lớn cho ngân sách nhà nước, đồng thời đảm bảo các cân đối lớn của nền kinh tế. Một nguồn thu lớn từ thuế cho ngân sách nhà nước là từ các tập đồn kinh tế. ðiều này dẫn đến vị trí ngày càng quan trọng của tập đồn đối với nền kinh tế quốc dân. Do đặc điểm nổi bật của các tập đồn kinh tế là hoạt động theo một sự chỉ đạo chung thống nhất về chiến lược phát triển nên hoạt động của tập đồn thường mang tính dẫn đường cho một ngành trong nền kinh tế quốc dân. Kim ngạch xuất khẩu lớn và cĩ ảnh hưởng tới cán cân thương mại và cán cân thanh tốn quốc gia. Vì vậy, các tập đồn cĩ khả năng đảm bảo các cân đối lớn của nền kinh tế về nguồn thu ngân sách, tạo việc làm, bình ổn giá... Thứ ba: Quy mơ và phạm vi hoạt động của tập đồn cho phép tổ chức nghiên cứu và ứng dụng các thành tựu khoa học cơng nghệ mới vào sản xuất kinh doanh: Các tập đồn thường đi đầu trong việc áp dụng cơng nghệ mới, chuyển giao kỹ thuật cơng nghệ trên tồn tập đồn. ðiều này làm cho việc phổ biến cơng nghệ được thực hiện với tốc độ cao hơn, làm tăng năng suất hoạt động và tăng hiệu quả kinh tế. Nhà quản lý ở cấp vĩ mơ và vi mơ đều cần nhận thức rõ bản chất và vai trị của tập đồn kinh tế. Tuy nhiên, những vai trị trên của tập đồn kinh tế cĩ thể thay đổi tùy thuộc vào nhiều yếu tố như chính sách phát triển hay điều kiện kinh tế xã hội của mỗi thời kỳ. Do đĩ, để quản lý tốt tập đồn kinh tế, cần nhận dạng loại hình tập đồn phù hợp với từng mục tiêu của quản lý. ðây cũng là cơ sở giúp nhà quản lý cĩ thể xác định mơ hình và phương thức tổ chức kiểm tốn nội bộ. 1.1.1.2. Các loại tập đồn kinh tế Cĩ thể sử dụng nhiều tiêu thức khác nhau để phân loại tập đồn. Việc phân loại các tập đồn kinh tế và nhận diện các tập đồn kinh tế theo từng loại là một phần việc rất quan trọng giúp các cơ quan quản lý nhà nước đưa ra các quyết sách phù hợp với từng loại tập đồn đồng thời là cơ sở cho tổ chức KTNB. Hơn nữa, bản thân các nhà quản lý phải hiểu rõ bản chất liên kết và xác định tập đồn của mình 13 thuộc loại hình nào mới cĩ thể đưa ra các quyết định đúng đắn và phù hợp. Các tập đồn thường được phân loại theo bản chất liên kết, theo phương thức hình thành và tính chất ngành nghề hay theo hình thức sở hữu Phân loại tập đồn theo bản chất liên kết: Các tập đồn cĩ thể được hình thành dựa trên nhiều cách thức liên kết khác nhau. Bản chất liên kết của tập đồn kinh tế thường được biểu hiện dưới hai hình thức sau: Thứ nhất là liên kết mềm: Trong liên kết này quan hệ giữa các thành viên tương đối lỏng lẻo thơng qua các thoả thuận hoặc cam kết hợp tác. Trong hình thức này, các doanh nghiệp thành viên cĩ tính độc lập tương đối cao. Tập đồn cĩ một ban quản trị điều hành các hoạt động theo một chiến lược chung, từng cơng ty thành viên vẫn giữ tính độc lập về tài chính, thương mại và sản xuất. Nếu xét về bản chất liên kết thì các Consortium, Cartel cũng được coi là các liên kết mềm. Thứ hai là liên kết cứng: Tập đồn kinh tế được hình thành theo liên kết chặt chẽ về vốn. Cĩ bốn dạng khác nhau của hình thức liên kết này: Dạng thứ nhất là cấu trúc đơn giản. Theo mơ hình này, cơng ty "mẹ" nắm giữ cổ phần của cơng ty "con", cơng ty "con" cĩ thể nắm giữ cổ phần của cơng ty "cháu"... Các cơng ty cấp trên chi phối trực tiếp về tài chính đối với các cơng ty cấp dưới thơng qua việc nắm giữ cổ phiếu. Dạng liên kết thứ hai là, Cơng ty mẹ nắm giữ cổ phiếu của cơng ty thành viên khơng thuộc cấp dưới trực tiếp (ví dụ cơng ty "cháu"). Mục đích của việc kiểm sốt về tài chính với những cơng ty này là do tập đồn muốn nắm giữ một lĩnh vực quan trọng nào đĩ nên đã trực tiếp đầu tư. Tập đồn Petronas của Malaysia được tổ chức và liên kết theo mơ hình này. Dạng liên kết thứ ba là: Các cơng ty đồng cấp nắm giữ cổ phiếu của nhau. Mơ hình này tạo khả năng thành lập được cơng ty mới trong tập đồn, tăng cường liên kết giữa các cơng ty thành viên trong tập đồn. Mơ hình này được áp dụng phổ biến ở phần lớn các nước phát triển như ở Mỹ với tập đồn General Electric, General Motors, Hàn Quốc với tập đồn LG, Samsung. Dạng liên kết thứ tư là: Tập đồn kinh tế cĩ hình thức liên kết hỗn hợp. ðây là tập đồn cĩ mối quan hệ liên kết phức tạp nhất. Mơ hình này là sự kết hợp của cả ba mơ hình trên. Nền kinh tế càng phát triển, các quan hệ liên kết càng đa dạng thì số lượng tập đồn theo mơ hình này càng nhiều. Phân loại tập đồn theo phương thức hình thành: Theo cách phân loại này, cĩ ba phương thức hình thành của các tập đồn kinh tế tương ứng với ba loại liên kết trong tập đồn là liên kết ngang, liên kết dọc và liên kết hỗn hợp. Thứ nhất, tập đồn 14 bao gồm các cơng ty thành viên trong cùng một ngành – gọi là liên kết ngang: Cartel, Syndicate, Trust, Keiretsu. Mơ hình này hiện nay khơng phổ biến vì phải đối mặt với rủi ro cao khi chỉ tập trung vào một ngành nghề. Hơn nữa, mơ hình này thường vấp phải sự ngăn cấm bởi luật pháp của các nước về chống độc quyền. Thứ hai, liên kết trong tập đồn là liên kết dọc. Các đơn vị thành viên trong tập đồn cĩ mối liên hệ theo quy trình cơng nghệ với cơng ty mẹ, hoặc bản thân cơng ty con cĩ thể phát triển các cơng ty mới để thực hiện các hoạt động phụ trợ cho ngành sản xuất của cơng ty. Tuy nhiên, để thành lập được tập đồn theo mơ hình này, cơng ty mẹ phải cĩ tiềm lực tài chính lớn đồng thời phải cĩ khả năng kiểm sốt các hoạt động và kiểm tra tài chính đối với đơn vị thành viên. Thứ ba, tập đồn liên kết hỗn hợp. Mơ hình này là sự kết hợp của cả hai mơ hình trên. Trong tập đồn cĩ cả liên kết ngang và liên kết dọc. Liên kết hỗn hợp sẽ đảm bảo sự phát triển bền vững của tập đồn khi phân tán rủi ro bằng cách kinh doanh đa ngành, đa lĩnh vực nhưng phát triển với chiến lược trọng tâm là ngành sản xuất kinh doanh chính. Hình thức liên kết này cĩ thể diễn ra tự nguyện khi các cơng ty tự nguyện đàm phán liên kết xoay quanh một cơng ty cĩ tiềm lực kinh tế lớn hoặc nắm giữ khâu chủ chốt của dây chuyền cơng nghệ. Ngồi ra, liên kết này cĩ thể hình thành khi một cơng ty cĩ tiềm lực tài chính sở hữu cổ phần chi phối của các cơng ty khác và nắm quyền kiểm sốt đối với các cơng ty đĩ. Một khả năng nữa dẫn đến việc hình thành mơ hình này là thơng qua việc tổ chức và cơ cấu lại cơng ty. Một cơng ty cĩ quy mơ lớn tiến hành tổ chức lại theo hướng chuyển đổi thành một tổ hợp bao gồm một cơng ty mẹ và các cơng ty con thơng qua chuyển đổi hình thức cơng ty hoặc cổ phần hố. Cách thức hình thành tập đồn này đang phổ biến ở Việt Nam hiện nay. Phân loại tập đồn theo hình thức sở hữu, tập đồn kinh tế thường bao gồm hai loại sau: Thứ nhất, tập đồn sở hữu tư nhân: Các tập đồn kinh tế loại này chủ yếu cĩ nguồn gốc từ những cơng ty sở hữu gia đình hay sở hữu tư nhân. Sau một thời gian hoạt động, các cơng ty đĩ lớn mạnh và tăng cường hoạt động và liên kết kinh tế hình thành tập đồn. Quá trình hình thành tập đồn kinh tế gắn liền với quá trình thay đổi cơ cấu sở hữu của tập đồn. Loại tập đồn này thường phổ biến tại Hàn Quốc và Nhật Bản. Thứ hai, tập đồn sở hữu nhà nước hoặc nhà nước nắm giữ phần sở hữu chi phối: Các tập đồn này cĩ thể do nhà nước đầu tư 100% vốn để thành lập hoặc nhà nước nắm giữ cổ phần chi phối. Hiện nay, ở một số quốc gia vẫn đang tồn tại các tập đồn quốc doanh như tập đồn Petronas (Malaysia), Air France (Pháp). Ở Việt Nam, khi cơ cấu lại các doanh nghiệp theo hình thức tập đồn, Nhà nước vẫn nắm 15 giữ tồn bộ cổ phần của cơng ty mẹ và từ đĩ trực tiếp hoặc gián tiếp nắm giữ quyền kiểm sốt đối với các cơng ty thành viên. Thứ ba, tập đồn đa sở hữu: là hình thức sở hữu kết hợp giữa nhà nước và tư nhân dựa trên các quan hệ liên kết về tài chính, vốn, cơng nghệ và tài nguyên. ðây là hình thức ngày càng phát triển trên thế giới. Như vậy, các tập đồn kinh tế nhìn chung được phân loại một cách tương đối dựa trên bản chất liên kết, phương thức hình thành và hình thức sở hữu. Dựa trên các cách phân loại này cĩ thể thấy xu hướng của các tập đồn hiện nay là bản chất liên kết ngày càng phức tạp, đa sở hữu ngày càng phát triển. Khi bản chất liên kết và hình thức sở hữu càng đa dạng thì địi hỏi về tính linh hoạt và chuyên nghiệp của tổ chức KTNB càng cao. 1.1.1.3. ðặc trưng cơ bản của tập đồn kinh tế ảnh hưởng đến tổ chức kiểm tốn nội bộ Dựa trên những nghiên cứu và phân tích trên đây cĩ thể thấy với mỗi quốc gia, mỗi thời kỳ, tập đồn kinh tế mang những điểm khác biệt nhất định. Với mỗi loại hình được trình bày ở phần trên, các đặc điểm của từng loại hình đã được nêu rõ. Tuy nhiên, cĩ thể nhận thấy một số đặc trưng chung của tập đồn kinh tế như sau: Về quan hệ liên kết: Tập đồn kinh tế là tập hợp các doanh nghiệp liên kết. Hiện nay, tập đồn kinh tế thường liên kết chủ yếu về quan hệ tài chính thơng qua đầu tư vốn. Ngồi ra, các doanh nghiệp trong tập đồn cịn cĩ mối quan hệ về sản xuất, thương mại, cơng nghệ... Các liên kết kinh tế thường được thể hiện trong tập đồn dưới dạng cơng ty mẹ - cơng ty con. Tập đồn thường bao gồm nhiều đơn vị thành viên. Ví dụ như tập đồn sản xuất ơ tơ hàng đầu của Nhật Bản Toyota cĩ 522 cơng ty thành viên. Cơng ty mẹ thường thực hiện việc thành lập hoặc tham gia gĩp vốn với các cơng ty thành viên. Cơng ty mẹ chỉ đạo, điều hành hoạt động của đơn vị thành viên thơng qua việc cử người tham gia hội đồng quản trị, điều hịa huy động vốn, quản lý vốn, xây dựng chiến lược phát triển, chiến lược thị trường, chiến lược đầu tư. Việc tập trung vốn và thống nhất chiến lược cho các đơn vị thành viên đã tạo lợi thế cho các tập đồn hơn hẳn các doanh nghiệp khác cùng ngành khi tạo được sức mạnh tập trung, tạo ra sự kết hợp linh hoạt giữa các đơn vị thành viên. ðặc điểm này địi hỏi phải xây dựng KTNB là một chức năng mang tính kiểm tra kiểm sốt dưới gĩc độ là chủ sở hữu kiểm sốt chứ khơng chỉ đơn thuần là kiểm tra hành chính của cấp trên đối với cấp dưới. Hơn nữa, với số lượng doanh nghiệp thành viên lớn như vậy các tập đồn kinh tế càng 16 phải chú trọng đến tổ chức cơng tác và tổ chức bộ máy kiểm tra kiểm sốt một cách hợp lý, tránh hiện tượng kiểm sốt chồng chéo hoặc bỏ sĩt. Về quy mơ: Tập đồn kinh tế cĩ quy mơ lớn về vốn, lao động, doanh thu và phạm vi hoạt động. Trong tập đồn kinh tế, vốn thường được tập trung từ nhiều nguồn khác nhau: cĩ thể thơng qua tích lũy vốn nội bộ nền kinh tế hoặc thơng qua thu hút vốn đầu tư nước ngồi. Phần vốn tích lũy từ nội bộ nền kinh tế thường được hình thành theo nhiều phương thức khác nhau như nhà nước cấp vốn ban đầu dưới dạng đầu tư trực tiếp hoặc gĩp cổ phần lớn nhất; vốn bổ sung từ lợi nhuận của hoạt động sản xuất kinh doanh hoặc vốn từ cho vay ưu đãi, huy động vốn thơng qua phát hành trái phiếu, cổ phiếu. Phần vốn từ đầu tư nước ngồi thường thơng qua các dự án đầu tư, liên doanh liên kết, phát hành trái phiếu, cổ phiếu và vốn vay nước ngồi. Với số vốn lớn, tập đồn cĩ khả năng cạnh tranh trên thị trường thường chiếm thị phần lớn trong các doanh nghiệp cùng ngành (Bảng 1.1). Bảng 1.1: Quy mơ 10 tập đồn hàng đầu của Mỹ năm 2006 TT Tên cơng ty Xếp hạng trong Top 500 về doanh thu Tổng nguồn vốn (Triệu USD) 1 Citigroup 8 112,537 2 Exxon Mobil 1 111,186 3 General Electric 7 109,354 4 J.P. Morgan Chase & Co. 17 107,211 5 Bank of America Corp. 12 101,533 6 Berkshire Hathaway 13 91,484 7 American Intl. Group 9 86,317 8 Pfizer 31 65,627 9 Time Warner 40 62,715 10 Chevron 4 62,676 (Nguồn: Tương ứng với tiềm lực kinh tế lớn, hiệu quả sử dụng vốn của các tập đồn kinh tế tương đối cao thể hiện ở chỉ tiêu lợi nhuận (Bảng 1.2). Một vấn đề nữa là lực lượng lao động trong tập đồn khơng chỉ lớn về số lượng mà cịn mạnh về chất 17 lượng. Số lượng lao động trong các tập đồn cĩ thể là từ hàng nghìn người đến quy mơ rất lớn hàng trăm nghìn người như năm 2007 tập đồn Toyota cĩ gần 299.394 lao động trong các doanh nghiệp của tập đồn, tập đồn Unilever cĩ 179.000 lao động, tập đồn Petronas cĩ 33.944 lao động và tập đồn Cisco cĩ 66.050 lao động. Hơn nữa, lực lượng lao động trong tập đồn khơng chỉ lớn về số lượng mà cịn mạnh về chất lượng, được tuyển chọn nghiêm ngặt và đào tạo kỹ lưỡng. Phạm vi hoạt động của tập đồn kinh tế rất rộng, khơng chỉ trong lãnh thổ quốc gia mà cĩ thể trên phạm vi tồn cầu. Ví dụ như tập đồn Petronas của Malaysia cĩ 120 cơng ty ở 22 quốc gia. Sự phân tán về địa lý đơi khi dẫn đến sự khơng chính xác về thơng tin do khoảng cách về địa lý cũng như hệ thống pháp luật và chuẩn mực ghi nhận thơng tin giữa các quốc gia cĩ những điểm khác biệt nhất định. Bảng 1.2: Các tập đồn cĩ doanh thu cao nhất của Mỹ năm 2006 ðơn vị: Triệu USD TT Tên cơng ty Doanh thu Lợi nhuận 1 Exxon Mobil 339.938 36.130 2 Wal-Mart Stores 315.654 11.231 3 General Motors 192.604 -10.600 4 Chevron 189.481 14.099 5 Ford Motor 177.210 2.024 6 ConocoPhillips 166.683 13.529 7 General Electric 157.153 16.353 8 Citigroup 131.045 24.589 9 American Intl. Group 108.905 10.477 10 Intl. Business Machines (IBM) 91.134 7.934 (Nguồn: Do đĩ, đối với KTNB của các tập đồn hoạt động ở phạm vi rộng, số lượng lao động lớn thì số lượng nhân viên KTNB cũng sẽ phát triển tương ứng. Hơn nữa, KTNB trong các tập đồn luơn phải hoạt động tương đối linh hoạt, cĩ thể phải đi cơng tác thường xuyên gĩp phần giải quyết các vấn đề về thơng tin về kiểm sốt do phân tán về mặt địa lý. Nếu các hoạt động của tập đồn vươn ra nước ngồi, địi hỏi 18 về trình độ của KTVNB càng phải được đặt lên cao hơn. Kinh nghiệm và kiến thức nghề nghiệp của KTVNB khơng chỉ liên quan đến hệ thống luật pháp và quy định của một nước mà cịn phải mở rộng đến hệ thống luật pháp quốc tế. ðiều này địi hỏi tính chuyên nghiệp của các KTVNB trong tập đồn càng phải được đề cao. Về tính chất pháp lý: Tập đồn khơng cĩ tư cách pháp nhân, các thành viên trong tập đồn khơng phải chịu trách nhiệm liên đới trước trách nhiệm và nghĩa vụ của doanh nghiệp thành viên khác trong tập đồn nếu khơng cĩ các liên kết về tài chính. Mỗi đơn vị thành viên của tập đồn là một pháp nhân độc lập. Cả cơng ty mẹ và đơn vị thành viên đều bình đẳng với nhau trước pháp luật. Việc tổ chức KTNB trong tập đồn cĩ thể lựa chọn tùy thuộc vào điều kiện của doanh nghiệp. ðiều này dẫn đến việc tổ chức KTNB trong các tập đồn cĩ thể tập trung hay phân tán tùy thuộc vào đặc điểm của tập đồn về liên kết, về quy mơ hoạt động và về phạm vi hoạt động. Mỗi doanh nghiệp trong tập đồn cĩ thể tổ chức KTNB riêng hoặc chỉ tổ chức KTNB ở cơng ty mẹ. Cơ cấu tổ chức tập đồn: Do cĩ nhiều liên kết kinh tế khác nhau nên mối quan hệ giữa cơng ty mẹ và các đơn vị thành viên cũng khác nhau. Thơng thường, tập đồn cĩ một cơng ty mẹ đĩng vai trị hạt nhân với các cơng ty con là vệ tinh xoay quanh hạt nhân. Cơng ty mẹ cĩ thể thực hiện các chức năng khác nhau như chức năng kiểm sốt về sản xuất, thương mại hay tài chính tuỳ thuộc vào hình thức liên kết của tập đồn. Hai đặc điểm kể trên dẫn đến việc tổ chức cơ cấu KTNB trong tập đồn thường được chú trọng bằng việc xây dựng KTNB tại cơng ty mẹ và mối liên hệ với KTNB của các doanh nghiệp thành viên. Ngồi ra, khi xây dựng KTNB của tập đồn phải xác định mối liên hệ với bên ngồi bao gồm kiểm tốn nhà nước, kiểm tốn độc lập. Ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh: Các tập đồn cĩ hai xu hướng phát triển. Thứ nhất là đa dạng hố về ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh nhằm phân tán rủi ro và tránh các rào cản của luật pháp về độc quyền. Thứ hai là chủ yếu tập trung vào một ngành nghề kinh doanh nhằm khai thác cơng nghệ. Tuy nhiên, xu hướng thứ nhất vẫn tồn tại phổ biến hơn vì nĩ phù hợp với sự phát triển của kinh tế thị trường. Chính vì lý do đĩ, đặc trưng cơ bản của các tập đồn hiện nay là đa ngành, đa lĩnh vực trong đĩ cĩ một ngành sản xuất kinh doanh chính làm nịng cốt cho chiến lược phát triển. Xu hướng đa ngành đa lĩnh vực đã đặt ra một yêu cầu thiết yếu là xây dựng chuẩn về chuyên mơn nghiệp vụ cho KTVNB. Hiện nay, trên thế giới đã cĩ 19 nhiều quốc gia phát triển tổ chức thi tuyển KTVNB như Pháp, Mỹ... Hơn nữa, đặc trưng đa dạng về ngành nghề địi hỏi tổ chức bộ máy KTNB sẽ phải theo các chức năng hoạt động hoặc theo các nhĩm lĩnh vực hoạt động khác nhau. Thành viên của Ban kiểm sốt, Ủy ban kiểm tốn và người đứng đầu KTNB phải cĩ kiến thức rộng với nhiều lĩnh vực hoạt động khác nhau của tập đồn kinh tế. Như vậy, cĩ thể nĩi đặc trưng chính của các tập đồn kinh tế theo xu hướng hiện đại là liên kết chủ yếu về quan hệ tài chính, quy mơ hoạt động lớn cả về vốn, lao động và tài nguyên. Hơn nữa, các tập đồn thường khơng cĩ tư cách pháp nhân mà mỗi thành viên trong tập đồn mới là một pháp nhân độc lập. Với số lượng thành viên lớn, các tập đồn hiện đại đang cĩ xu hướng hoạt động đa ngành, đa lĩnh vực. 1.1.2. Bản chất và ý nghĩa của kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế Kiểm tốn nĩi chung và KTNB nĩi riêng cĩ lịch sử phát triển lâu đời trên thế giới. Kiểm tốn cĩ lịch sử phát triển vào khoảng hơn 5500 năm trước đây với những dấu hiệu thể hiện sự kiểm tra đơn giản thơng qua việc đánh dấu bên cạnh các con số ghi nhận các giao dịch trên các vật để ghi chép của con người trong nền văn minh Mesopotamian cổ đại. Một người ghi nhận giao dịch và một người khác kiểm tra việc ghi nhận các giao dịch. Sau này, hoạt động kiểm tra này được sử dụng rất nhiều tại Ai Cập cổ đại, Ba Tư và La Mã cổ đại. Ở La Mã cổ đại, cơng việc kiểm tra được giao cho các "auditus" (tiếng Latin cĩ nghĩa là nghe). Những người được kiểm tra gọi là các "quaestors" (cĩ nghĩa là những người được kiểm tra). Kiểm tốn là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng được kiểm tốn do các KTV cĩ trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý cĩ hiệu lực. KTNB bộ là một trong ba loại hình kiểm tốn khi phân loại theo bộ máy tổ chức và chủ thể thực hiện. Chính vì vậy, xu hướng phát triển và bản chất của KTNB mang những đặc trưng chung của kiểm tốn. Hoạt động KTNB được hình thành và phát triển trước tiên ở Mỹ, sau này mới phát triển sang các khu vực khác trên thế giới. Chính vì vậy, khi đề cập tới những nghiên cứu về KTNB khơng thể khơng nhắc đến các nhà nghiên cứu của Mỹ. Theo nghiên cứu của tác giả John A. Edds [65, tr27], KTNB xuất hiện từ khá sớm, một số trường hợp của KTNB đã được thực hiện từ trước năm 1900. ðồng quan điểm của tác giả Jonh A. Edds, tác giả Victor Z. Brink và tác giả Herbert Witt cũng đưa ra nhận định KTNB được hình thành từ rất sớm. Ban đầu trong doanh nghiệp 20 KTNB mới chỉ dừng ở mức hoạt động tự kiểm tra của các cá nhân với chính hoạt động của mình. Sau đĩ, hoạt động KTNB được mở rộng hơn nữa với việc kiểm tra đánh giá hoạt động của một người khác cĩ liên quan. Trong một doanh nghiệp dù ở quy mơ nhỏ, người chủ sở hữu hay người quản lý cùng với tất cả nhân viên đều đang thực hiện việc kiểm tra đánh giá lại các cơng việc đã hồn thành. Tính đa dạng cùng mức độ phức tạp của các nghiệp vụ ngày càng tăng dẫn đến rất nhiều khĩ khăn cho nhà quản lý khi trực tiếp kiểm tra độ tin cậy của thơng tin, mức độ tuân thủ pháp luật và quy định trong thực hiện nghiệp vụ, tính hiệu quả của các hoạt động. Các doanh nghiệp ngành đường sắt của Mỹ được coi là một trong những doanh nghiệp tiên phong trong áp dụng KTNB mở rộng sang các lĩnh vực khác của quản lý vào những năm 50 của thế kỷ XX. Các nhà quản lý cao cấp của các doanh nghiệp này cần cĩ sự bảo đảm là các nhà ga trên tồn liên bang đều phản ánh đúng thu chi. Chỉ cĩ KTVNB mới cĩ thể làm được điều này vì họ hiểu rõ cơ chế thu chi của ngành đường sắt trong khi các KTV bên ngồi khơng thể thực hiện được một cách đầy đủ vì họ tiến hành kiểm tốn cho từng đơn vị riêng lẻ. KTNB xuất hiện đĩng vai trị là sự trợ giúp trong kiểm tra, đánh giá tính hiệu quả hoạt động, đánh giá tính hiệu lực của các quy định trong doanh nghiệp. Trong tất cả các hoạt động KTNB kể cả ở giai đoạn đầu tiên cĩ thể thấy rõ KTNB được thực hiện với tư cách là một chức năng của quản lý và phục vụ cho yêu cầu quản lý. Trong giai đoạn đầu mới xuất hiện, KTNB chủ yếu tập trung vào lĩnh vực tài chính kế tốn với chức năng quan trọng nhất là phát hiện các sai phạm. Với chức năng này, KTVNB đĩng vai trị là người giám sát hay kiểm tra viên về tài chính. Trên phạm vi rộng hơn, KTNB được sử dụng chủ yếu như một hoạt động hỗ trợ của ngoại kiểm nhằm giảm bớt cơng việc và chi phí cho hoạt động ngoại kiểm. Như vậy, quan điểm về KTNB giai đoạn này tương đối đơn giản, KTNB được coi là hoạt động nhằm thực hiện chức năng của kiểm tra kế tốn. Kiểm tra kế tốn là một thuộc tính cố hữu, một chức năng của kế tốn. Do đĩ, quan điểm này khơng cịn phù hợp khi yêu cầu quản lý thay đổi và làm mất đi tính độc lập của KTNB. Mơi trường kinh doanh thay đổi, các hoạt động càng phức tạp và đa dạng dẫn đến địi hỏi phải đánh giá từng loại hoạt động trên nhiều khía cạnh khác nhau. Ngồi việc đánh giá đến tính trung thực và hợp pháp của thơng tin, xem xét và phát hiện các sai phạm, nhà quản lý cần quan tâm đến tính kinh tế, tính hiệu quả, hiệu lực của từng hoạt động, tìm kiếm các giải pháp hồn thiện hoạt động. ðiều này dẫn đến xu 21 hướng chuyển hoạt động của KTNB hướng đến hoạt động quản lý nhiều hơn đặc biệt là hoạt động KTNB đã hướng đến cả các lĩnh vực phi tài chính. Năm 1941, Viện Kiểm tốn viên nội bộ (Institute of Internal Auditor - IIA) được thành lập đánh dấu một bước phát triển của hoạt động KTNB, đây được coi là sự xác lập chính thức hoạt động KTNB. Tuy nhiên việc đưa ra định nghĩa về KTNB làm cơ sở phát triển hoạt động KTNB cĩ độ trễ tương đối. Mãi đến tháng 6 năm 1978 Chuẩn mực Thực hành Kiểm tốn chuyên nghiệp cho KTVNB (Standard of Professional Practice of Internal Auditing) mới được IIA ban hành. Chuẩn mực này đưa ra định nghĩa về KTNB: "KTNB là thiết lập một sự kiểm tra và đánh giá độc lập các hoạt động trong một tổ chức, được coi là một dịch vụ đối với tổ chức đĩ” [74, tr6]. Từ định nghĩa này cĩ thể đưa ra ba điểm chủ yếu là: Một là, KTNB là quá trình đánh giá một cách hệ thống và khách quan các hoạt động và các thủ tục kiểm sốt trong tổ chức; Hai là, hoạt động của KTNB là độc lập; Ba là, hoạt động của KTNB là hoạt động phục vụ cho tổ chức với mục tiêu giúp đỡ các thành viên của tổ chức hồn thành nhiệm vụ hiệu quả. Trong phần Giải thích Thuật ngữ trong Chuẩn mực Kiểm tốn của Liên đồn Kế tốn quốc tế (IFAC), KTNB được định nghĩa : "KTNB là một hoạt động đánh giá được lập ra trong doanh nghiệp như là một dịch vụ cho doanh nghiệp đĩ, cĩ chức năng kiểm tra, đánh giá và giám sát tính phù hợp và hiệu quả của hệ thống kế tốn và kiểm sốt nội bộ” [61, tr64]. Quan điểm này cĩ thể được xem xét trên các khía cạnh cụ thể sau: Một là, KTNB cĩ chức năng là đánh giá, kiểm tra, kiểm sốt; Hai là, KTNB cĩ vai trị là một dịch vụ trợ giúp cho doanh nghiệp; Ba là, đối tượng của KTNB là tính phù hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm sốt nội bộ. Cách giải thích này tương tự như giải thích thuật ngữ KTNB trong tài liệu của Hiệp hội Kế tốn viên cơng chứng Anh (ACCA): "KTNB là hoạt động kiểm tra và đánh giá được thiết lập trong một tổ chức nhằm mục đích quản trị nội bộ đơn vị. KTNB cĩ chức năng kiểm tra, đánh giá sự phù hợp và hiệu lực của hệ thống kế tốn và hệ thống kiểm sốt nội bộ” [61, tr65]. Tháng 6 năm 1999, nhằm đáp ứng được yêu cầu cao hơn của quản lý do sự thay đổi liên tục của mơi trường kinh doanh, IIA đã đưa ra một định nghĩa tồn diện hơn về KTNB: "KTNB là hoạt động đánh giá tư vấn độc lập trọng nội bộ tổ chức, được thiết kế nhằm cải tiến và làm tăng giá trị cho các hoạt động của tổ chức đĩ. KTNB giúp tổ chức đạt được các mục tiêu bằng việc đánh giá một cách hệ thống và cải tiến tính hiệu lực của quy trình quản trị, kiểm sốt và quản lý rủi ro” [73, tr725]. 22 Cĩ thể xem xét định nghĩa này trên những khía cạnh sau: Thứ nhất là, KTNB là hoạt động với hai chức năng đánh giá và tư vấn. Như vậy, KTVNB nếu chỉ cĩ năng lực chuyên mơn về kiểm tốn là chưa đủ mà phải am hiểu sâu sắc về hoạt động được kiểm tốn mới cĩ thể đưa ra tư vấn cho khách thể kiểm tốn; Thứ hai là, KTNB là hoạt động nội kiểm nhưng phải đảm bảo được tính độc lập; Thứ ba là, mục tiêu của KTNB là cải tiến và tăng giá trị của hoạt động của tổ chức; Thứ tư là, phương pháp thực hiện của KTNB là đánh giá hoạt động và kiến nghị nhằm cải thiện tính hiệu lực của hoạt động quản trị, kiểm sốt quản lý rủi ro. Theo các tác giả trong giáo trình Lý thuyết Kiểm tốn của Trường ðại học Kinh tế quốc dân: "KTNB là một bộ phận của doanh nghiệp hay tổ chức thực hiện chức năng kiểm tốn trong phạm vi của đơn vị và phục vụ cho yêu cầu quản lý nội bộ của đơn vị” [28, tr62]. Quan điểm này cũng cĩ những điểm tương đồng với quan điểm của IIA. Với cả hai quan điểm trên, cĩ thể thấy chức năng và mục tiêu của KTNB đã được nhấn mạnh rất rõ. Cĩ một điểm đáng lưu ý với quan điểm này, các tác giả khẳng định KTNB do một bộ phận độc lập của doanh nghiệp hay tổ chức thực hiện. Tuy nhiên, theo xu hướng KTNB hiện đại, hoạt động này cĩ thể được thực hiện bởi các chuyên gia kiểm tốn bên ngồi. Như vậy, mỗi tổ chức đều đưa ra khái niệm riêng của mình về KTNB. Các khái niệm trên cĩ cách diễn đạt khác nhau nhưng nhìn chung đều chỉ rõ những điểm sau: Thứ nhất: KTNB trước hết là một bộ phận của kiểm tốn nên nĩ cũng hình thành từ yêu cầu của quản lý và phục vụ cho yêu cầu này. KTNB cĩ chức năng đo lường, đánh giá các hoạt động của đơn vị kể cả hoạt động kiểm sốt. Như vậy, KTNB là một loại kiểm sốt được sử dụng phục vụ yêu cầu quản lý như một chức năng của quản lý. Thứ hai: Chức năng của KTNB là kiểm tra, đánh giá, xác nhận và tư vấn. Chức năng này sẽ được cụ thể và chú trọng trong từng loại hình kiểm tốn khác nhau, với từng tổ chức khác nhau. Quá trình thực hiện chức năng của KTNB cĩ thể được thực hiện đối với các hoạt động tài chính và hoạt động phi tài chính. Thứ ba: KTNB là hoạt động nội kiểm cĩ tính độc lập trong một tổ chức. Các tổ chức này khơng chỉ là các đơn vị hoạt động kinh doanh mà cĩ thể là các đơn vị phi lợi nhuận. Theo xu hướng hiện đại, hoạt động này cĩ thể được thực hiện thơng qua thuê ngồi các chuyên gia kiểm tốn. 23 Thứ tư: Người thực hiện KTNB phải cĩ trình độ nghiệp vụ tương xứng và khơng những am hiểu về kiểm tốn mà cịn các lĩnh vực chuyên mơn nghiệp vụ của đơn vị được kiểm tốn. Thứ năm: Cách thức tiếp cận của KTNB là cách thức tiếp cận cĩ hệ thống; các phương pháp thực hiện cơng việc theo đúng các quy định về trách nhiệm nghề nghiệp trong việc nhận định, phân tích đánh giá, ghi chép và thơng báo kết quả. Từ những phân tích trên, theo Tác giả cĩ thể khái quát một định nghĩa về KTNB như sau: KTNB là một hoạt động độc lập cĩ chức năng kiểm tra, đánh giá xác nhận và tư vấn nhằm trợ giúp cho nhà quản lý, cải thiện các hoạt động của một tổ chức bằng một cách tiếp cận cĩ hệ thống trong phạm vi tổ chức đĩ. Các tổ chức cĩ thể là các đơn vị hoạt động sản xuất kinh doanh vì lợi nhuận nhưng cũng cĩ thể là đơn vị phi lợi nhuận. Mục tiêu của KTNB là: đánh giá về độ tin cậy của thơng tin tài chính và các thơng tin phi tài chính về việc chấp hành luật pháp và quy định, đánh giá khả năng nhận diện, xử lý và phịng tránh rủi ro của tổ chức, đánh giá tính hiệu lực của các hoạt động kiểm sốt; đánh giá tính hiệu quả trong quá trình sử dụng các nguồn lực và hiệu năng của quản lý trong quá trình thực hiện các hoạt động và tư vấn thiết kế nhằm tăng giá trị và cải thiện hoạt động. Như đã phân tích ở trên, tập đồn kinh tế là là một thực thể kinh tế cĩ quy mơ lớn gồm nhiều doanh nghiệp thành viên liên kết với một doanh nghiệp hạt nhân là cơng ty mẹ, các doanh nghiệp thành viên cĩ tư cách pháp nhân độc lập. Tập đồn kinh tế được hình thành dựa trên liên kết chặt chẽ và gắn bĩ lâu dài của các doanh nghiệp thành viên về lợi ích kinh tế, cơng nghệ, thị trường, các dịch vụ khác và chiến lược kinh doanh nhằm tăng cường tích tụ, tập trung, tăng khả năng cạnh tranh và tối đa hố lợi ích. Bản thân tập đồn kinh tế khơng được coi là một pháp nhân độc lập mà là một tập hợp hay một nhĩm các doanh nghiệp thành viên cĩ tư cách pháp nhân. Như vậy, khái niệm về KTNB trong tập đồn cĩ những điểm riêng biệt và cĩ thể được cụ thể hĩa theo những yếu tố cơ bản sau: Thứ nhất: Tập đồn kinh tế thường cĩ quy mơ lớn, phạm vị hoạt động rộng, tiềm lực tài chính mạnh địi hỏi chức năng kiểm tra kiểm sốt của quản lý càng phải được đề cao. KTNB là một phân hệ của hoạt động kiểm tra kiểm sốt là một chức năng của quản lý của cơng ty mẹ với đơn vị thành viên, của bản thân từng doanh nghiệp thành viên. KTNB trong tập đồn đảm bảo hiệu quả hoạt động của tập đồn, 24 đảm bảo tuân thủ các chính sách của từng doanh nghiệp thành viên và chính sách chung cũng như chiến lược của tập đồn. Thứ hai: Trong mỗi đơn vị thành viên của tập đồn, KTNB đảm bảo tính độc lập với khách thể được kiểm tốn và với các hoạt động được kiểm tốn nhằm đảm bảo tính khách quan của việc thực hiện các chức năng của KTNB là kiểm tra, đánh giá, xác nhận và tư vấn. Mặc dù tập đồn kinh tế cĩ sự phân quyền cao giữa cơng ty mẹ và các cơng ty con nhưng KTNB trong các tập đồn thường mang lại các thơng tin cĩ tính tham vấn nhiều hơn là tính mệnh lệnh hay quản lý trực tiếp đối với các bộ phận được kiểm tốn. Thứ ba: Tập đồn kinh tế phát triển theo xu hướng chuyển từ đơn sở hữu sang đa sở hữu. Người quan tâm đến thơng tin tài chính càng nhiều thì càng cần cĩ sự minh bạch hĩa cao hơn về thơng tin tài chính được cơng bố và quản lý tài chính. Với địi hỏi cao về tính minh bạch, báo cáo tài chính của các doanh nghiệp thành viên trong tập đồn và báo cáo tài chính hợp nhất phải được kiểm tốn nhà nước hoặc kiểm tốn độc lập thực hiện kiểm tốn. KTNB là sự hỗ trợ quan trọng cho các hoạt động ngoại kiểm trên nhằm khẳng định tính đúng đắn của báo cáo tài chính. Tuy nhiên, khác với các KTV bên ngồi, KTNB đặt mối quan tâm hàng đầu tới hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp, hiệu năng của các hoạt động quản lý. Thứ tư: Tập đồn kinh tế cĩ nhiều đơn vị thành viên với cấu trúc tổ chức đa dạng, kinh doanh đa ngành, cĩ lực lượng lao động lớn, địi hỏi phải cĩ sự đánh giá hiệu quả với từng bộ phận, từng loại hoạt động, từng lĩnh vực sản xuất kinh doanh và từng địa bàn hoạt động. Do đĩ, KTNB phải phát triển theo hướng đa dạng hĩa các phương thức thực hiện kiểm tốn và nội dung thực hiện. KTNB cĩ thể tiến hành với cả hoạt động bán hàng, mua hàng, nhân sự, truyền tin và xử lý dữ liệu… Cĩ thể thấy KTNB ngày càng thể hiện vai trị quan trọng của mình trong các tổ chức. Sự phát triển mạnh của hoạt động KTNB trong các doanh nghiệp đã chứng tỏ vai trị ngày càng quan trọng của KTNB đối với các tập đồn kinh tế nĩi riêng và đối với nền kinh tế nĩi chung. Vai trị của KTNB trong tập đồn kinh tế được xem xét dưới bốn gĩc độ sau: Thứ nhất, KTNB giữ vai trị là phương thức quản lý hiệu quả nhằm hỗ trợ việc thực hiện trách nhiệm của nhà quản lý: Nhà quản lý ở các cấp độ khác nhau thực hiện nhiệm vụ và quyền hạn của mình với mức độ trách nhiệm khác nhau. Tổng 25 giám đốc là người định hướng các hoạt động, đưa ra các quyết định mang tính chiến lược và đề ra các mục tiêu tổng quát trong doanh nghiệp. ðồng thời, tổng giám đốc cũng phải chịu trách nhiệm về kết quả cơng việc của cấp dưới của mình. Các giám đốc đơn vị thành viên, giám đốc các lĩnh vực theo đĩ cũng phải chịu trách nhiệm đối với phạm vi cơng việc của mình. Cơng việc quản lý thường được tiến hành theo nguyên tắc quản lý cấp dưới luơn phải báo cáo cơng việc cho cấp quản lý cao hơn. Tuy nhiên, các báo cáo này thường được thực hiện theo cách nhìn nhận của người quản lý cấp dưới chứ khơng theo cách nhìn nhận của nhà quản lý cấp cao. Hơn nữa, xung đột về lợi ích tiềm ẩn trong bản thân mối quan hệ giữa chủ sở hữu với người quản lý, giữa nhà quản lý cấp cao với cấp thấp hơn dẫn đến việc quản lý cấp thấp hơn luơn khơng báo cáo một cách tồn diện về cơng việc thực hiện. Chủ sở hữu hay nhà quản lý cấp cao thường khơng cĩ đủ thời gian để thực hiện cơng tác kiểm tra và giám sát quá trình hoạt động. Vì vậy, chủ sở hữu hoặc các nhà quản lý cấp cao cần phải cĩ một người đĩng vai trị là "người tham mưu” nhằm mục đích đánh giá về quy trình thực hiện, thủ tục kiểm sốt và hiệu quả hoạt động. Người tham mưu đĩ khơng ai khác chính là các KTVNB. KTVNB sẽ được coi như một trợ lý nhằm hỗ trợ về mặt trách nhiệm cho các nhà quản lý ở tất cả các cấp độ quản lý khác nhau. Thứ hai, KTNB là phương thức giúp phát hiện và cải tiến những điểm yếu trong hệ thống quản lý của doanh nghiệp. Thơng qua phương thức này, Ban giam đốc và Hội đồng quản trị cĩ thể kiểm sốt hoạt động tốt hơn, quản lý rủi ro tốt hơn. KTNB luơn phải đánh giá tính hiệu quả của hoạt động và đánh giá năng lực của nhà quản lý trong từng hoạt động. KTNB được coi như một nhà quan sát mà trong từng bước đi của doanh nghiệp, KTNB chỉ ra những kết quả cũng những hạn chế trong hệ thống quản lý và đưa ra các đề xuất nhằm hồn thiện. Thứ ba, KTNB giúp cân bằng và điều hồ những xung đột về lợi ích thường cĩ giữa các cổ đơng với các nhà quản lý doanh nghiệp. Hoạt động kinh doanh càng phát triển càng dẫn đến sự chuyên nghiệp trong điều hành hoạt động của các doanh nghiệp. Hiện nay, cĩ thể coi giám đốc doanh nghiệp là một nghề chứ khơng chỉ là một vị trí quản lý cao nhất nữa. Sự tách rời giữa chủ sở hữu và nhà quản lý chắc chắn khơng tránh khỏi những mâu thuẫn và xung đột về lợi ích giữa họ. Sự tách rời này dẫn đến một thuật ngữ mới trong kiểm tra kiểm sốt đĩ là "lý thuyết về đại diện” (agency theory) trong đĩ chủ sở hữu được coi là người ủy quyền (principal) cịn nhà quản lý là người thừa hành (agent). Vấn đề phát sinh trong quan hệ này là người thừa 26 hành khơng phải lúc nào cũng hành động vì quyền lợi của người ủy quyền. Nhà quản lý sẽ cĩ những mục tiêu riêng, thơng thường mục tiêu đĩ thường đặt họ trong sự cân nhắc giữa lợi ích của cá nhân và lợi ích của doanh nghiệp hay tổ chức. Khi đĩ, KTNB bằng cách nhìn nhận, đánh giá một cách chuyên nghiệp và khách quan sẽ cung cấp thơng tin cho nhà quản lý về mức độ hồn thành cơng việc của nhà quản lý. Thứ tư, KTNB làm tăng niềm tin của người sử dụng thơng tin trên báo cáo tài chính và báo cáo kế tốn quản trị. Thơng thường, một doanh nghiệp cĩ KTNB sẽ làm tăng niềm tin cho các cổ đơng, nhà đầu tư về thơng tin của doanh nghiệp cung cấp và về hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Các thống kê trên thế giới cho thấy các cơng ty cĩ bộ phận KTNB thường cĩ báo cáo đúng hạn và báo cáo tài chính cĩ độ chính xác cao hơn, mức độ minh bạch cao hơn và hiệu quả sản xuất kinh doanh cũng cao hơn so với những cơng ty khơng cĩ KTNB. Cĩ thể mơ tả KTNB như một bức tường lửa (firewall) dùng để phát hiện, ngăn chặn và sửa chữa kịp thời cả gian lận và sai sĩt cĩ thể xảy ra trong doanh nghiệp. Sau khi qua bức tường lửa đĩ, khả năng tồn tại gian lận và sai sĩt trong các thơng tin được ghi nhận và cơng bố sẽ giảm đi. Tuy nhiên, mức độ tin tưởng của người sử dụng thơng tin lại hồn tồn phụ thuộc vào sự hiệu quả của KTNB. Cĩ thể minh chứng cho vai trị trên bằng số liệu khảo sát của PWC với các doanh nghiệp lớn trên tồn cầu, trong hai năm 2005-2006, gian lận đã xuất hiện ở 45% cơng ty được khảo sát (tăng 8% so với 2 năm trước); Bên cạnh số vụ tham nhũng và hối lộ tăng 71%, số vụ rửa tiền tăng 133% thì gian lận về báo cáo tài chính được phát hiện tăng nhiều nhất với 140%; Bình quân về thiệt hại tài chính cho một vụ gian lận là 1,7 triệu USD. ðĩng vai trị lớn nhất trong việc phát hiện gian lận này là bộ phận KTNB, chiếm 26% [85]. Thứ năm, KTNB là cơng cụ hữu hiệu nhằm giảm thiểu chi phí cho đơn vị. Việc đánh giá hiệu quả của các hoạt động, các tác nghiệp cụ thể thường giúp doanh nghiệp giảm thiểu được sự lãng phí nguồn lực. Các nguồn lực bao gồm cả vốn, lao động và tài nguyên luơn bị hạn chế chứ khơng phải là vơ hạn. Tuy nhiên, cĩ một thực tế là khơng phải doanh nghiệp nào cũng thấy hết thực trạng này và cĩ biện pháp để hiện thực hố các lợi ích của doanh nghiệp một cách tối ưu. Nhiều doanh nghiệp theo đuổi mục tiêu tăng trưởng nĩng và đã khơng cân bằng được ba mục tiêu bắt buộc của phát triển bền vững đĩ là tăng trưởng, hiệu quả và kiểm sốt. KTNB sẽ là một bộ phận cĩ vai trị to lớn trong việc điều chỉnh hoạt động của doanh nghiệp luơn nằm trong tam giác đều với các gĩc là tăng trưởng, hiệu quả và kiểm sốt. Thực tế 27 cho thấy rất nhiều doanh nghiệp lớn trên thế giới thậm chí là những tập đồn hàng đầu như hãng hàng khơng lớn nhất của Italia là Alitalia cũng đang trong bờ vực phá sản hay các hãng năng lượng hàng đầu thế giới là Enron cũng đã phải tuyên bố phá sản vì tăng trưởng nĩng mà khơng tính đến hiệu quả và kiểm sốt. Như vậy, cĩ thể nĩi KTNB cĩ vai trị như một phương thức hữu hiệu của nhà quản lý, một chức năng của quản lý nhằm tăng hiệu quả hoạt động kinh doanh và tăng cường năng lực của hoạt động quản lý và kiểm sốt. Với vai trị này, KTNB là yếu tố cần cĩ đối với mọi loại hình doanh nghiệp ở mọi quy mơ hoạt động. ðối với các tập đồn kinh tế, KTNB càng thể hiện rõ hơn vai trị của mình. 1.1.3. Nội dung kiểm tốn của kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế KTNB phát triển theo trình độ phát triển của quản lý và yêu cầu của những người quan tâm đến thơng tin tài chính kế tốn. Theo đĩ, KTNB đã hình thành nhiều loại hình kiểm tốn khác nhau đáp ứng được yêu cầu cụ thể của từng tổ chức và phù hợp với mơi trường kinh doanh ngày càng cĩ nhiều thay đổi. Cĩ thể xem xét đến các loại hình KTNB dựa trên những tiêu thức cơ bản sau: Xét theo đối tượng cụ thể của kiểm tốn, KTNB hiện đại thường thực hiện các loại hình kiểm tốn sau: Kiểm tốn tài chính, kiểm tốn hoạt động và kiểm tốn liên kết. Nghiên cứu sự phát triển ở trên cho thấy KTNB cĩ sự mở rộng đối tượng từ các hoạt động tài chính sang cả các hoạt động phi tài chính. ðiều này dẫn sự thay đổi đáng kể về hình thức hoạt động và nội dung của KTNB trong một tổ chức. Hoạt động của KTVNB được chuyển dịch một cách mạnh mẽ từ hoạt động của một nhân viên tác nghiệp thơng thường sang vị thế cao hơn là một nhân viên đĩng vai trị kiểm sốt. KTNB cĩ sự chuyển dịch từ chức năng kiểm tra với tính chất hỗ trợ cho hoạt động ngoại kiểm sang chức năng đánh giá, tư vấn và xác nhận. Sự chuyển dịch đĩ đã hình thành sự khác biệt rõ nét giữa các loại hình kiểm tốn theo đối tượng cụ thể. Trước kia KTNB cĩ chú trọng đến kiểm tốn báo cáo tài chính thì ngày càng chú trọng nhiều hơn đến kiểm tốn hoạt động. Theo báo cáo số 24 của Hội thảo về KTNB tại Hoa kỳ cho thấy KTNB dành 20% thời gian cho kiểm tốn báo cáo tài chính năm 1968 thì đến năm 1974 chỉ cịn 2%. Kiểm tốn hoạt động ngày càng trở thành nội dung kiểm tốn chủ yếu của KTNB: theo số liệu điều tra của IIA năm 1983 đối với các doanh nghiệp Hoa Kỳ thời gian thực hiện kiểm tốn hoạt động là 63%, đối với doanh nghiệp của Vương quốc Anh tỷ lệ này là 65% [78, tr225]. Xu hướng hiện đại của KTNB là kết 28 hợp cả hai loại hình kiểm tốn trên và hình thành một loại hình kiểm tốn mới hướng tới mục tiêu của quản lý nhiều hơn; đĩ là kiểm tốn liên kết (Intergrated audit). Loại hình kiểm tốn thứ nhất là kiểm tốn tài chính. Với loại hình này đối tượng của KTNB là báo cáo tài chính và báo cáo kế tốn quản trị. Kiểm tốn báo cáo tài chính và báo cáo kế tốn quản trị là việc kiểm tra, xác nhận tính trung thực và tính hợp lý của các báo cáo tài chính, báo cáo kế tốn quản trị cũng như xem xét sự phù hợp giữa báo cáo tài chính, báo cáo kế tốn quản trị với các nguyên tắc, chuẩn mực kế tốn và yêu cầu quản lý. Mục tiêu tổng quát của kiểm tốn báo cáo tài chính cĩ thể hiểu là việc xác nhận rằng báo cáo tài chính cĩ được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành hay khơng, cĩ tuân thủ pháp luật liên quan, cĩ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay khơng. Mục tiêu kiểm tốn tài chính cịn giúp cho đơn vị được kiểm tốn thấy rõ những tồn tại, sai sĩt để khắc phục nhằm nâng cáo chất lượng thơng tin tài chính của đơn vị. Mục tiêu này được đề cao khi KTNB tiến hành kiểm tốn báo cáo tài chính. Mục tiêu kiểm tốn báo cáo kế tốn quản trị nhằm khẳng định mức độ phù hợp của thơng tin, tính kịp thời và đầy đủ của thơng tin phục vụ cho việc quản trị nội bộ đơn vị. Nội dung của kiểm tốn báo cáo tài chính, báo cáo kế tốn quản trị thường gồm hai nội dung chủ yếu sau: Kiểm tra và xác nhận tính kịp thời, đầy đủ, khách quan và tin cậy của báo cáo tài chính, báo cáo kế tốn quản trị trước khi được phê duyệt và cơng bố; Kiểm tra và đánh giá các báo cáo tài chính, báo cáo kế tốn quản trị, đưa ra những kiến nghị và tư vấn cần thiết cho hoạt động sản xuất kinh doanh nhằm đảm bảo sự hợp lý và hiệu quả. Loại hình kiểm tốn thứ hai là kiểm tốn hoạt động. Trong suốt những năm 1960, cĩ một xu hướng mạnh mẽ sử dụng thuật ngữ kiểm tốn hoạt động thay thế cho thuật ngữ KTNB. Sở dĩ như vậy là do người ta muốn nhấn mạnh sự khác biệt cơ bản giữa cơng việc của KTV bên ngồi với KTVNB. Các KTV bên ngồi chú trọng vào việc xác nhận và bày tỏ ý kiến đối với các báo cáo tài chính và các hoạt động kiểm sốt hoạt động tài chính cịn KTNB chú trọng vào việc tăng cường hiệu năng của quản lý và hiệu quả của hoạt động kinh doanh. Trong nhiều năm, kiểm tốn hoạt động chỉ giới hạn ở việc kiểm sốt tài chính sau đĩ phát triển theo hướng điều tra, xác minh, đánh giá đối với tất cả các hoạt động khác kể cả hoạt động phi tài chính. Ngày nay trong rất nhiều tổ chức, cả đơn vị lợi nhuận và phi lợi nhuận, các KTVNB đều tự nhìn nhận cơng việc của mình đã vượt xa những hoạt động tài chính kế tốn đơn thuần. Quan điểm này được A. P. Alvarez thể hiện rất rõ từ những năm 1970 trong những 29 nghiên cứu của ơng. Theo ơng, kiểm tốn tài chính khơng phải là điểm mấu chốt nhằm tăng khả năng sinh lợi và phát triển ý tưởng kinh doanh của nhà quản lý. KTVNB cần nghĩ tới các chính sách, thủ tục, chi phí, doanh thu, lợi nhuận theo quan điểm của nhà quản lý thì tốt hơn là chỉ đánh giá đến thơng tin ghi nhận những vấn đề trên. Kiểm tốn cần quan tâm đến quá trình thực hiện, kết quả thực hiện chứ khơng chỉ thơng tin phản ánh quá trình và kết quả thực hiện [63, tr17-25]. Peter A. Pyhrr cũng đưa ra quan điểm tương tự với quan điểm trên. Trong nghiên cứu của mình ơng khẳng định: " Kiểm tốn hoạt động được thực hiện ngay khi các KTV bên ngồi kết thúc kiểm tốn báo cáo tài chính để xem xét tìm cách giải quyết nguyên nhân liên quan tới một nghiệp vụ và sau đĩ đề xuất phương án để thực hiện những nghiệp vụ đĩ tốt hơn. Kiểm tốn tài chính thực hiện kiểm tra độ tin cậy thơng tin về lợi nhuận thì kiểm tốn hoạt động thực hiện kiểm tốn với mục đích làm gia tăng giá trị và lợi nhuận của cơng ty…[67, tr9] Trong lĩnh vực cơng, Kiểm tốn Nhà nước của Canada đã đưa ra quan điểm về kiểm tốn hoạt động như sau: Kiểm tốn hoạt động là kiểm tra, xác nhận và đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và hiệu lực của các hoạt động, các tác nghiệp, các chương trình dự án của doanh nghiệp, và các đơn vị thành viên dưới sự kiểm sốt của nhà quản lý và báo cáo cho các cá nhân cĩ liên quan về kết quả của việc đánh giá, đồng thời đưa ra những kiến nghị để cải tiến. Nội dung của kiểm tốn hoạt động xoay quanh ba khía cạnh đĩ là tính kinh tế (Economy), tính hiệu quả (Efficiency) và hiệu lực (Effectiveness) nhằm đưa ra những biện pháp để cải tiến hoạt động. Cĩ thể xem đây là những tiêu chuẩn quan trọng dùng để xem xét kết quả của hoạt động được kiểm tốn. Vì vậy, trong một số trường hợp người ta cịn gọi loại kiểm tốn này bằng thuật ngữ đơn giản là kiểm tốn 3E. Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa các yếu tố của kiểm tốn hoạt động Kiểm tốn hoạt động ðầu vào Quá trình thực hiện ðầu ra Hiệu quả Kinh tế Hiệu lực 30 KTNB hiện đại cĩ xu hướng chú trọng nhiều hơn vào kiểm tốn hoạt động. Kiểm tốn hoạt động được thực hiện với cả các hoạt động tài chính và các hoạt động phi tài chính. Nội dung của kiểm tốn hoạt động cĩ thể là kiểm tốn việc huy động, sử dụng các nguồn lực cĩ hiệu quả và tiết kiệm, kiểm tốn hiệu quả của các giai đoạn sản xuất kinh doanh, kiểm tốn tính hiệu quả và tiết kiệm của việc thực hiện các chính sách nhân sự,… Kiểm tốn hoạt động cĩ thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như kiểm tốn chức năng, kiểm tốn tổ chức hay kiểm tốn chuyên đề đặc biệt. Kiểm tốn hoạt động cĩ thể do KTVNB tiến hành nhưng cũng cĩ thể do các KTV bên ngồi thực hiện. Như vậy cĩ thể thấy cĩ những điểm khác biệt cơ bản của kiểm tốn tài chính và kiểm tốn hoạt động do KTVNB thực hiện: Thứ nhất là về mục tiêu kiểm tốn: Kiểm tốn báo cáo tài chính chú trọng đến việc thẩm tra và xác nhận những thơng tin ghi nhận được trong quá khứ cịn kiểm tốn hoạt động thì quan tâm đến hiệu quả và hiệu năng tức là hướng đến tương lai; Thứ hai là về cơ sở dẫn liệu liên quan đến hai loại hình kiểm tốn: Kiểm tốn tài chính cĩ cơ sở dẫn liệu liên quan tới báo cáo tài chính trong khi đĩ kiểm tốn hoạt động cĩ cơ sở dẫn liệu liên quan đến các hoạt động; Thứ ba là người nhận báo cáo về kết quả kiểm tốn: Kiểm tốn tài chính cĩ người sử dụng thơng tin từ báo cáo chủ yếu là bên ngồi đơn vị tổ chức được kiểm tốn cịn kiểm tốn hoạt động hướng chủ yếu tới đối tượng sử dụng thơng tin là nhà quản lý bên trong đơn vị; Thứ tư là tính độc lập của chủ thể kiểm tốn: Kiểm tốn tài chính địi hỏi chủ thể kiểm tốn phải độc lập với khách thể kiểm tốn cịn đối với chủ thể tiến hành kiểm tốn hoạt động chỉ cần độc lập với các hoạt hoạt động được kiểm tốn; Thứ năm là kỳ kiểm tốn: Do báo cáo tài chính thường lập theo niên độ, hoặc quý do đĩ kiểm tốn báo cáo tài chính thường được tiến hành theo quý hoặc năm trong khi kiểm tốn hoạt động cĩ thể tiến hành cho cả một thời kỳ cĩ thể ngắn hơn hoặc dài hơn. Nhìn chung, KTNB thực hiện kiểm tốn tài chính được coi là kiểm tốn hướng tới kế tốn và thơng tin tài chính (accounting oriented internal audit) cịn kiểm tốn hoạt động hướng tới kiểm tốn quản lý (management oriented internal audit). So sánh trên giữa hai loại hình kiểm tốn cho thấy việc thực hiện riêng biệt từng loại hình kiểm tốn trong điều kiện địi hỏi về tính minh bạch của thơng tin và tính hiệu quả của hoạt động đều được coi trọng. Vì vậy, KTNB cĩ thể thực hiện kiểm tốn liên kết. Kiểm tốn liên kết là việc kết hợp các loại hình kiểm tốn trên theo những mục tiêu được chú trọng. Trên cơ sở đánh giá độ tin cậy của thơng tin, chất 31 lượng của hệ thống kiểm sốt nội bộ, KTNB tiến hành đánh giá thành tích và hiệu quả của hoạt động, thành tích và hiệu quả của hoạt động kiểm sốt cũng như thành tích và hiệu quả của hệ thống thơng tin quản lý. Trong các tập đồn kinh tế, nơi mà các nhân viên thơng thường cĩ ít cơ hội được liên hệ trực tiếp với các nhà quản lý cao cấp, thì chỉ cĩ KTVNB là một trong số ít được trao đổi trực tiếp với nhà quản lý. Nhà quản lý sẽ cần ý kiến của KTNB cả về chất lượng thơng tin cả về tư vấn hoạt động và đề xuất các kiến nghị thích hợp. ðiều này địi hỏi hoạt động kiểm tốn liên kết càng cần được chú trọng đối với các tập đồn kinh tế Nếu xét theo mục tiêu tiến hành kiểm tốn, cĩ thể xem xét đến ba loại hình kiểm tốn sau đây: Kiểm tốn thơng tin, kiểm tốn quy tắc, kiểm tốn hiệu quả-hiệu năng. Kiểm tốn thơng tin là loại hình kiểm tốn hướng đến việc đánh giá độ tin cậy của thơng tin. Với loại hình kiểm tốn này, các thơng tin được đánh giá thường hướng đến là các thơng tin lượng hĩa được. Kiểm tốn quy tắc hay cịn gọi là kiểm tốn tuân thủ là loại hình kiểm tốn để xác định các hoạt động đã thực hiện cĩ tuân thủ với các hợp đồng, các chính sách của nhà quản lý hoặc luật pháp hay quy định hiện hành hay khơng. Kiểm tốn tuân thủ được thực hiện với phạm vi rất rộng. Hình thức kiểm tốn này cĩ thể là việc đánh giá mức độ tuân thủ các quy định về luật pháp của cơ quan nhà nước, cĩ thế là tuân thủ các điều khoản trên các văn bản pháp lý như các hợp đồng, các cam kết và cũng cĩ thể là đánh giá mức độ tuân thủ các chính sách nội bộ của doanh nghiệp. Với nội dung kiểm tốn này, KTVNB phải thực hiện các cơng việc chủ yếu là kiểm tra tính tuân thủ của pháp luật nĩi chung và các quy định về tài chính kế tốn nĩi riêng của Nhà nước, kiểm tra việc thực hiện các điều khoản của các hợp đồng, kiểm tra việc tuân thủ các quy chế hoạt động, các quyết sách của Hội đồng quản trị, của Ban giám đốc, kiểm tra quy trình thực hiện các hoạt động của doanh nghiệp... Loại hình kiểm tốn thứ ba là kiểm tốn hiệu quả-hiệu năng. Kiểm tốn hiệu quả-hiệu năng liên quan đến việc đánh giá mức độ đạt được các mục tiêu hoạt động với nguồn lực sử dụng để tạo ra chúng, đánh giá kết quả với mục tiêu đặt ra. Kiểm tốn hiệu quả-hiệu năng ngày càng trở nên quan trọng trong mơi trường kinh doanh biến động khơng ngừng hiện nay. Căn cứ vào chu kỳ tiến hành kiểm tốn, KTNB thực hiện ba loại kiểm tốn là kiểm tốn định kỳ, kiểm tốn bất thường và kiểm tốn thường xuyên. Kiểm tốn định kỳ là cơng việc kiểm tốn thực hiện kiểm tra, theo dõi và xem xét để đưa ra đánh giá, nhận xét và kết luận về các báo cáo tài chính, các hoạt động kinh doanh, hoạt động 32 kế tốn hay hoạt động kiểm sốt theo từng khoảng thời gian, từng thời kỳ nhất định. Khoảng thời gian đĩ cĩ thể là tháng, quý hoặc năm. Việc tiến hành kiểm tốn theo từng thời kỳ nhất định sẽ tạo ra khả năng phát sinh sai phạm trong thời gian ngừng kiểm tốn. Tuy nhiên, do hạn chế về mặt thời gian và khơng gian, KTNB của đơn vị cấp trên thực hiện đối với đơn vị cấp dưới thường được thực hiện định kỳ. Kiểm tốn bất thường là việc thực hiện các cuộc kiểm tốn khơng dự định trước, theo yêu cầu của ban lãnh đạo doanh nghiệp. Kiểm tốn bất thường được thực hiện khi phát sinh các vấn đề cần được kiểm tra ngay. Kiểm tốn thường xuyên là cơng việc kiểm tra, theo dõi và đánh giá về thơng tin tài chính, hoạt động kinh doanh, hoạt động kế tốn, hoạt động kiểm sốt một cách thường xuyên liên tục. Việc thực hiện kiểm tốn thường xuyên liên tục sẽ giúp doanh nghiệp ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời và hiệu quả các sai phạm. Tác dụng của kiểm tốn thường xuyên được các nhà quản trị nhận thức rất rõ nhưng khơng phải bao giờ người ta cũng đề xuất kiểm tốn thường xuyên vì thực hiện loại hình kiểm tốn này thường tiêu tốn một khoản chi phí khơng nhỏ trong doanh nghiệp. KTNB là chủ thể kiểm tốn cĩ điều kiện thực hiện tốt nhất đối với loại hình kiểm tốn này. Căn cứ vào mối quan hệ giữa thời điểm tiến hành kiểm tốn và thời điểm phát sinh nghiệp vụ, các loại hình KTNB được thực hiện thường bao gồm kiểm tốn trước (tiền kiểm), kiểm tốn hiện hành và kiểm tốn sau (hậu kiểm). Tiền kiểm cĩ thể được coi là loại hình kiểm tốn được sử dụng với mục đích chủ yếu là ngăn ngừa các khả năng cĩ thể xảy ra dẫn đến kết quả khơng tốt trong hoạt động kinh doanh, hoạt động kế tốn. Loại hình kiểm tốn này bao gồm các những biện pháp phịng ngừa được áp dụng trước khi một nghiệp vụ hay một hoạt động phát sinh. Loại hình này thường được thực hiện chủ yếu với các dự tốn, các báo cáo khả thi, các phương án thực hiện hay các dự tốn ngân sách cho từng hoạt động cụ thể. Chính vì vậy loại hình kiểm tốn này cịn được gọi với một tên khác nữa là Kiểm tốn phịng ngừa. Kiểm tốn hiện hành là loại hình kiểm tốn được tiến hành đồng thời với thời điểm phát sinh nghiệp vụ. Kiểm tốn đồng thời tạo tính chuyên mơn hĩa trong cơng việc và tạo hiệu quả trong thực hiện kiểm tốn. Mọi điều chỉnh của khách thể được kiểm tốn được tiến hành ngay, do đĩ những điều chỉnh này cĩ thể là điều chỉnh quá trình thực hiện và thậm chí là mục tiêu hoặc phương thức thực hiện. Hậu kiểm là việc thực hiện kiểm tốn sau khi các nghiệp vụ các giao dịch được ghi nhận và tổng hợp lên báo cáo tài chính. Trong trường hợp này, kiểm tốn được thực hiện chủ yếu với mục đích đánh giá tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của thơng tin, tính hữu dụng và tính đầy 33 đủ của thơng tin. Xu hướng của KTNB hiện đại đã thúc đẩy sự phát triển của các loại hình tiền kiểm và kiểm tốn hiện hành hơn nhiều so với giai đoạn trước. Xét theo mối liên hệ của các cách phân loại kiểm tốn, về bản chất kiểm tốn tài chính là loại hình kiểm tốn kết hợp giữa kiểm tốn thơng tin và kiểm tốn quy tắc. Kiểm tốn hoạt động là sự kết hợp của kiểm tốn hiệu lực quản trị nội bộ, hiệu năng quản lý và hiệu quả hoạt động. Kiểm tốn tài chính thường được thực hiện dưới hình thức hậu kiểm cịn kiểm tốn hoạt động cĩ thể thực hiện theo hình thức tiền kiểm hoặc kiểm tốn hiện hành. Khi tiến hành kiểm tốn thường xuyên, KTNB thực hiện kiểm tốn hoạt động là chủ yếu, khi tiến hành kiểm tốn định kỳ, KTNB cĩ thể thực hiện cả kiểm tốn tài chính và kiểm tốn hoạt động. KTNB thực hiện đầy đủ các lĩnh vực kiểm tốn khác nhau gồm kiểm tốn tài chính, kiểm tốn hoạt động. Kiểm tốn tài chính là loại hình kiểm tốn cĩ lịch sử phát triển lâu đời so với kiểm tốn hoạt động, tuy nhiên KTNB hiện đại cho rằng kiểm tốn hoạt động mới là lĩnh vực cần được ưu tiên của loại hình kiểm tốn này. Xu hướng này đã tạo ra sự chuyển dịch mạnh mẽ về hoạt động của KTNB của các quốc gia từ kiểm tốn tài chính sang kiểm tốn hoạt động. Mặc dù cả kiểm tốn tài chính và kiểm tốn hoạt động đều thực hiện chức năng chung của kiểm tốn là xác minh và bày tỏ ý kiến nhưng mức độ ưu tiên với các chức năng này cũng khác nhau. Kiểm tốn tài chính hướng đến chức năng đầu tiên là chức năng xác minh cịn kiểm tốn hoạt động hướng đến chức năng bày tỏ ý kiến nhiều hơn. ðể thực hiện chức năng của mình, KTVNB tiến hành thu thập bằng chứng làm cơ sở cho kết luận kiểm tốn. Các phương pháp kỹ thuật được KTNB sử dụng bao gồm cả phương pháp kiểm tốn chứng từ và phương pháp kiểm tốn ngồi chứng từ. 1.2. TỔ CHỨC KIỂM TỐN NỘI BỘ TRONG TẬP ðỒN KINH TẾ 1.2.1. Nội dung tổ chức kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế Trước khi làm rõ về tổ chức KTNB, trước hết cần cĩ cách hiểu rõ ràng về thuật ngữ "tổ chức”. ðứng trên các gĩc độ nghiên cứu khác nhau sẽ cĩ nhiều cách hiểu khác nhau đối với thuật ngữ "tổ chức". Cĩ thể hiểu tổ chức là "sự sắp xếp một cách cĩ hệ thống để thực hiện một nhiệm vụ hay một chức năng chung" [13, tr622]. Một cách hiểu khác về thuật ngữ tổ chức là "tập hợp người được tổ chức theo một cơ cấu nhất định để hoạt động vì lợi ích chung" [56, tr1662]. Theo các tác giả của Từ điển Bách khoa Việt Nam: "Tổ chức là hình thức tập hợp, liên kết các thành viên 34 trong xã hội nhằm đáp ứng yêu cầu, nguyện vọng, lợi ích của các thành viên, cùng nhau hành động vì mục tiêu chung" [14, tr455]. Cĩ thể thấy, các khái niệm khác nhau kể trên đều hướng đến phương thức tổ chức và các mắt xích quan trọng của tổ chức là từng cá thể trong hệ thống. Thuật ngữ "tổ chức" nhiều khi được đồng nhất với thuật ngữ "cơng tác tổ chức". Thực tế cho thấy cách hiểu và cách dùng như vậy đã làm cho thuật ngữ tổ chức mang nghĩa hẹp là quá trình hành động để tạo ra tổ chức và xây dựng hoạt động trong tổ chức. Cũng cĩ một cách nhìn nhận theo nghĩa hẹp về "tổ chức" là: "tổ chức là để chỉ một thực thể cĩ tổ chức như một cơng ty, một tập đồn hay một nhĩm nào đĩ được kết hợp lại từ các bộ phận nhỏ hơn" [53, tr104]. Cách nhìn rộng hơn về thuật ngữ "tổ chức" là:"một cách thức trong đĩ các nỗ lực làm việc của cá nhân được giao phĩ và kết hợp trong bất kể một doanh nghiệp hay một thực thể kinh tế cĩ tổ chức nào để đạt được các mục tiêu đặt ra. Theo một nghĩa nào đĩ, đây là khái niệm cĩ thể được áp dụng cho phương thức mà một cá nhân đơn lẻ tự tổ chức cơng việc của mình, theo phạm vi rộng hơn khái niệm này cĩ thể được áp dụng khi cĩ nhiều người cùng tham gia với cùng mục tiêu hoạt động" [53, tr104]. Nhìn nhận những điểm chung từ các quan điểm trên cĩ thể thấy tổ chức là mối liên hệ giữa các yếu tố trong một hệ thống. Các yếu tố trong một hệ thống cĩ thể là cá nhân hay mục tiêu hoạt động, phương thức hoạt động. Nếu khơng tồn tại "cơng tác tổ chức", hệ thống sẽ trong tình trạng tan rã. Tổ chức cĩ thể được hiểu là mối liên hệ giữa các yếu tố trong một hệ thống theo trật tự xác định. Các yếu tố ở đây cĩ thể được cụ thể hĩa dựa trên đối tượng, phương pháp và bộ máy. Như vậy, khi nĩi đến khái niệm tổ chức, cĩ thể đề cập đến hai mặt của khái niệm này là "tổ chức cơng tác" và "tổ chức bộ máy". "Tổ chức cơng tác" là quá trình hành động, tạo lập tổ chức cùng với quá trình vận hành hệ thống, tác động vào đối tượng theo mục tiêu xác định. "Tổ chức bộ máy" sắp xếp các yếu tố trong một hệ thống theo trật tự xác định nhằm đạt được mục tiêu đề ra. Khi gắn khái niệm về "tổ chức" với hoạt động KTNB trong tập đồn kinh tế, cĩ thể hiểu tổ chức KTNB là tập hợp, sắp xếp các yếu tố của KTNB nhằm hướng tới các chức năng cơ bản của KTNB là kiểm tra, xác nhận, đánh giá và tư vấn do các KTVNB cĩ trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện dựa trên cơ sở hệ thống pháp lý đang cĩ hiệu lực cho các đơn vị thành viên trong tập đồn. Các yếu tố của KTNB vẫn dựa trên cơ sở chung của kiểm tốn là đối tượng kiểm tốn, các phương pháp kiểm tốn (kiểm tốn cân đối, kiểm tốn đối chiếu, đối chiếu lơgíc, đối chiếu trực tiếp, kiểm kê, thực nghiệm và điều tra... ) và bộ máy kiểm tốn. Trong kiểm tốn, vấn đề quan trọng là 35 cần kết hợp các yếu tố này theo một trình tự khoa học, phù hợp với đối tượng và khách thể kiểm tốn trong từng thời kỳ cụ thể. Việc kết hợp các yếu tố này sẽ khơng giống nhau theo từng cuộc kiểm tốn khác nhau và phù thuộc rất nhiều và quyết định của chủ thể kiểm tốn. Hiệu quả của từng cách thức kết hợp các yếu tố cũng khác nhau tạo nên tính nghệ thuật trong tổ chức KTNB. Tổ chức kiểm tốn cũng cần và cĩ thể khái quát các cách kết hợp theo trình tự khoa học chung giữa các yếu tố trong tổ chức kiểm tốn. Từ đĩ, tổ chức KTNB trong tập đồn kinh tế cĩ thể phân chia thành hai nội dung cơ bản là tổ chức cơng tác KTNB và tổ chức bộ máy KTNB. Tổ chức cơng tác KTNB hướng đến mục tiêu là tạo ra mối liên hệ khoa học và nghệ thuật giữa các phương pháp kỹ thuật của kiểm tốn mà KTNB áp dụng nhằm thực hiện chức năng kiểm tra, xác nhận, đánh giá và tư vấn của kiểm tốn. Tổ chức cơng tác KTNB cĩ thể được thực hiện căn cứ vào yêu cầu thực hiện chức năng kiểm tốn theo từng đối tượng, loại hình kiểm tốn, khách thể kiểm tốn và thời gian tiến hành kiểm tốn các liên kết trong tập đồn. Các yếu tố cấu thành phương pháp kiểm tốn bao gồm kiểm tốn cân đối, kiểm tốn đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logíc, kiểm kê, thực nghiệm và điều tra sẽ trở thành nhận thức của người thực hiện kiểm tốn và cơ chế hoạt động của các phương tiện cấu thành bộ máy kiểm tốn. Tổ chức bộ máy KTNB gồm cả con người và phương tiện chứa đựng các yếu tố của kiểm tốn để thực hiện chức năng KTNB. Tổ chức bộ máy KTNB hướng đến mục tiêu là tạo ra mối liên hệ qua lại của con người và phương tiện theo một trật tự xác định. Tổ chức bộ máy KTNB với những mơ hình tổ chức và cơ chế hoạt động linh hoạt nhằm thích ứng với đặc điểm của đối tượng và khách thể kiểm tốn trong các cuộc kiểm tốn cụ thể. ðặc biệt, đối với KTNB trong tập đồn kinh tế tổ chức bộ máy luơn đỏi hỏi đảm bảo cơ chế hoạt động linh hoạt. Lý thuyết hệ thống cũng chỉ ra mối liên hệ lơgíc giữa yếu tố, phân hệ và hệ thống. ðĩ là mối liên hệ giữa cái riêng và cái chung và chúng cĩ thể chuyển hĩa cho nhau song sự bao gồm của cái riêng trong cái chung vẫn phải được tơn trọng trong tổ chức bộ máy kiểm tốn nĩi riêng cũng như trong mọi hệ thống tổ chức nĩi chung. Ngồi ra, theo nguyên lý chung của tổ chức bộ máy, bộ máy kiểm tốn cĩ thể được tổ chức theo phương thức trực tuyến - tham mưu hoặc phương thức chức năng và cĩ thể chọn loại hình tập trung hay phân tán tùy qui mơ và địa bàn hoạt động, tuy khả năng và phương tiện điều hành. [28, tr214]. 36 Bộ máy kiểm tốn nĩi chung và bộ máy KTNB nĩi riêng khơng thể tổ chức theo một khuơn mẫu máy mĩc mà phải căn cứ vào cấp quản lý, hình thức sở hữu, trình độ quản lý và điều kiện kinh tế xã hội. Hơn nữa, khi đã nĩi tới con người là nĩi tới các quan hệ xã hội, đến truyền thống văn hĩa cụ thể, do đĩ tổ chức bộ máy KTNB khơng chỉ mang tính khoa học mà cịn mang tính nghệ thuật. Tính khoa học của tổ chức bộ máy kiểm tốn địi hỏi phải tạo những mối liên hệ chặt chẽ giữa các yếu tố trong một phân hệ, giữa các phân hệ với hệ thống, giữa bản thân hệ thống kiểm tốn với các yếu tố khác và giữa hệ thống với mơi trường hoạt động. Tính nghệ thuật trong tổ chức bộ máy KTNB địi hỏi phải xử lý các mối liên hệ này thật mềm dẻo và linh hoạt nhằm thích ứng với từng điều kiện cụ thể về nhân sự, thiết bị, mơi trường thực hiện và đặc trưng các liên kết trong tập đồn. Như vậy, tổ chức KTNB trong tập đồn kinh tế đặt ra yêu cầu xác định các nguyên tắc trong tổ chức bộ máy, các mơ hình tổ chức trong hàng loạt các mối liên hệ trong và ngồi hệ thống, xác định điều kiện và mục tiêu, phương thức vận hành hệ thống nhằm đạt được mục tiêu xác định. Giống như mơ hình tổ chức nĩi chung đã được phân tích ở phần trên, tổ chức KTNB trong tập đồn kinh tế được cụ thể hĩa trên hai nội dung cơ bản là tổ chức cơng tác KTNB và tổ chức bộ máy KTNB. 1.2.2. Quy trình tổ chức cơng tác kiểm tốn nội bộ trong tập đồn kinh tế Như trên đã phân tích, tổ chức cơng tác KTNB hướng đến mục tiêu là tạo ra mối liên hệ khoa học và nghệ thuật giữa các phương pháp kỹ thuật của kiểm tốn nhằm thực hiện các chức năng của KTNB là kiểm tra, xác nhận, đánh giá và tư vấn. Mối liên hệ khoa học giữa các phương pháp kỹ thuật của kiểm tốn địi hỏi KTNB phải xây dựng quy trình tổ chức cơng tác KTNB theo quy trình chung của kiểm tốn. Hơn nữa, tính nghệ thuật của tổ chức KTNB địi hỏi phải xây dựng linh hoạt và mềm dẻo trình tự thực hiện KTNB phù hợp với từng doanh nghiệp thành viên được kiểm tốn và từng thời kỳ cụ thể. Tổ chức cơng tác KTNB trong tập đồn mang những nét đặc trưng riêng xuất phát từ các đặc điểm của tập đồn kinh tế. Phương thức xây dựng quy trình KTNB trong tập đồn kinh tế mang đặc trưng riêng: ðặc điểm của các tập đồn là nhĩm các doanh nghiệp với các mối liên kết phức tạp do đĩ việc xác định phương thức xây dựng quy trình càng trở nên cần thiết. Thơng thường, cĩ thể sử dụng một trong hai phương thức sau để xây dựng quy trình kiểm tốn. Thứ nhất, tập đồn thành lập bộ phận nghiên cứu và xây dựng quy 37 trình KTNB cho từng lĩnh vực cụ thể. Sau khi xây dựng tiến hành đưa quy trình ra vận dụng thử nghiệm với một số đơn vị thành viên trong tập đồn, xác định mức độ phù hợp của quy trình đối với các đội tượng kiếm tốn khác nhau; từ đĩ điều chỉnh quy trình và chính thức ban hành. Phương thức này giúp tập đồn xây dựng được quy trình kiểm tốn cĩ tính khoa học cao. Tuy nhiên, xây dựng theo phương thức này địi hỏi tốn kém thời gian và chi phí lớn, đồng thời phải cĩ một đội ngũ nhân viên cĩ trình độ cao thực hiện cơng việc. Thứ hai, tập đồn tiến hành xây dựng quy trình KTNB dựa trên kinh nghiệm thực tế của các cuộc kiểm tra, kiểm sốt hoặc các cuộc KTNB đã thực hiện. Căn cứ vào kinh nghiệm thực tế, xác định những cơng việc và thủ tục áp dụng phù hợp với thực tế và yêu cầu quản lý. Phương thức này được các tập đồn áp dụng rất nhiều do địi hỏi chi phí khơng lớn, quy trình KTNB được thay đổi kịp thời với những thay đổi của tập đồn. Tuy nhiên, phương thức này cĩ nhược điểm là chưa thể cĩ ngay được một quy trình KTNB cĩ tính khoa học cao. Quy trình KTNB trong tập đồn kinh tế dựa trên quy trình chung của kiểm tốn: Quy trình kiểm tốn là trình tự và nội dung cụ thể của các bước cơng việc của cuộc KTNB nhằm giúp KTVNB tập hợp đủ thơng tin thực hiện chức năng xác nhận, kiểm tra, đánh giá và tư vấn. Trình tự các bước cơng việc của KTNB bao gồm lập kế hoạch kiểm tốn, thực hiện kế hoạch kiểm tốn, thơng báo kết quả kiểm tốn (lập báo cáo hay biên bản kiểm tốn) và quá trình giám sát. Bước 1: Chuẩn bị kiểm tốn bao gồm tất cả các cơng việc khác nhau nhằm tạo được cơ sở pháp lý, lập kế hoạch kiểm tốn cụ thể và các điều kiện vật chất cho cơng tác kiểm tốn. Bước 2: Thực hiện kế hoạch kiểm tốn và việc thực các cơng việc trong kế hoạch kiểm tốn và chương trình kiểm tốn nhằm thực hiện các chức năng của kiểm tốn. Bước 3: Lập báo cáo hay biên bản kiểm tốn nhằm đưa ra kết luận của KTNB về đối tượng được kiểm tốn. Bước 4: Là một bước cơng việc mang đặc trưng riêng của KTNB đĩ là theo dõi sau kiểm tốn và giám sát việc thực hiện các kết luận của KTNB. Cĩ thể khái quát quy trình tổ chức cơng tác KTNB theo sơ đồ sau: Sơ đồ 1.2: Quy trình kiểm tốn nội bộ Chuẩn bị kiểm tốn nội bộ Thực hiện kế hoạch kiểm tốn nội bộ Kết thúc kiểm tốn nội bộ Kiểm tra thực hiện kết luận kiểm tốn nội bộ 38 KTNB trong tập đồn kinh tế cũng áp dung quy trình chung của KTNB trong các doanh nghiệp nhưng mỗi bước cơng việc sẽ mang những nét đặc thù theo đặc điểm riêng của tập đồn kinh tế. Giai đoạn I: Chuẩn bị KTNB Ở giai đoạn này, lập kế hoạch KTNB là cơng việc chủ yếu mà các KTV sẽ tập trung thực hiện. Lập kế hoạch KTNB là bước cơng việc đầu tiên của tổ chức cơng tác KTNB nhằm tạo ra tiền đề và điều kiện cụ thể trước khi thực hiện kế hoạch KTNB. ðây là bước cơng việc mang tính quyết định đến chất lượng của cuộc KTNB. Kế hoạch KTNB là một dự án tổng thể bao gồm mục tiêu của cuộc kiểm tốn, thời gian, phạm vi cơng việc, phương pháp KTNB. Lập kế hoạch kiểm tốn là quá trình cân đối tích cực giữa nội dung, thời gian, phạm vi, phương pháp và các nguồn lực thực hiện kiểm tốn nhằm đảm báo cho việc thực hiện cuộc kiểm tốn tiết kiệm và hiệu quả. Lập kế hoạch kiểm tốn gồm các bước cơng việc sau: lập kế hoạch kiểm tốn năm, lập kế hoạch chi tiết cho từng cuộc KTNB và thiết kế chương trình KTNB. Bước 1: Lập kế hoạch KTNB năm Kế hoạch KTNB năm bao gồm các định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp tiếp cận chung của các cuộc KTNB trong năm. Kế hoạch kiểm tốn lập trên cơ sở đánh giá thơng tin tổng quát về tình hình hoạt động và mơi trường kinh doanh của tất cả các doanh nghiệp thành viên trong tập đồn. Bản kế hoạch năm giúp KTVNB dự tính và tổng hợp được khối lượng cơng việc cần thực hiện. Kế hoạch KTNB năm do người phụ trách bộ phận KTNB lập và trình ban giám đốc hoặc ủy ban kiểm tốn phê duyệt. Kế hoạch KTNB năm của tập đồn phải xét đến nhiều yếu tố khác nhau như